מדוע הפטור האמור רלבנטי לאור הפטור הספציפי החל בעסקת פינוי בינוי?
תיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין אכן הרחיב את הפטור במסלול פינוי-בינוי כך שיחול על יותר מיחידת מגורים אחת של דייר במתחם. עם זאת, יזמים מוסיפים לדרוש הצהרות על "דירה יחידה" מאחר שהפטור הספציפי לפינוי-בינוי מוגבל בתקרת שווי (לרוב 150% משווי הדירה הנמכרת או שווי דירת 120 מ"ר), בעוד שהפטור לדירה יחידה עשוי להעניק כיסוי רחב יותר במקרים של תמורות חריגות. היזם, שנושא בנטל המס מכוח ההסכם, מבקש למצות את כל מסלולי הפטור האפשריים כדי לצמצם את חשיפת המס שלו.
זכות הבחירה של הנישום והאינטרס של היזם
הדייר רשאי לבחור את עילת הפטור – האם להשתמש בפטור לפי סעיף 49כב או בפטור הרגיל לדירת מגורים. (1*)
מאחר שבמרבית עסקאות הפינוי-בינוי היזם הוא זה שמתחייב לשלם את מס השבח החל על הדיירים (עסקת נטו), האינטרס הכלכלי של היזם הוא שהדייר ינצל את הפטור המיטיב ביותר עבור הפרויקט דרישת היזם להמחאת הזכות לפטור "דירה יחידה" נועדה להבטיח כי במקרה שבו הפטור של פינוי-בינוי לא יכסה את מלוא השבח (למשל עקב חריגה מתקרת השווי), ניתן יהיה להשתמש בפטור האישי של הדייר כדי לאפס את חבות המס.
תיקון 100 (משנת 2023) אכן שינה את המצב שקדם לו, שבו הפטור ניתן רק עבור יחידה אחת במתחם . כיום, סעיף 49כב(ב) קובע כי הפטור יינתן בשל מכירת זכויות ביחידת מגורים אחת או יותר במתחם . למרות הרחבה זו, הרלוונטיות של הצהרת "דירה יחידה" נותרה בעינה משתי סיבות:
- הגנת "סל": כאמור, תקרת השווי עדיין חלה על כל אחת מהדירות.
- תכנון מס משולב: דייר המחזיק בשתי דירות יכול לבחור להחיל על אחת את פטור פינוי-בינוי (49כב) ועל השנייה את פטור הדירה היחידה (אם הוא עומד בתנאיו), ובכך למקסם את הפטורים העומדים לרשותו מבלי לשלם מס על חריגות שווי .
אופי הפטור: פטור אמיתי מול דחיית מס
הפטור לפי סעיף 49כב הוא בחלקו "דחיית מס" (לגבי הדירה החלופית) ובחלקו פטור אמיתי (לגבי המזומנים עד התקרה), בעוד שהפטור לפי פרק חמישי 1 נחשב לפטור "אמיתי. הבדל זה משפיע על חישוב שווי הרכישה העתידי של הדירה החדשה, ולכן ליזם ולדייר יש אינטרס לבחון איזה מסלול עדיף למקרה הספציפי.
מסקנה והמלצות
הדרישה למילוי שאלון מס והצהרה על "דירה יחידה" נותרה רלוונטית גם לאחר תיקון 100, ככלי לגידור סיכוני מס עבור היזם. בעוד שתיקון 100 פתר את בעיית מספר הדירות במתחם, הוא לא ביטל את תקרות השווי של מסלול פינוי-בינוי.
עוד דגשים והמלצות מעשיות:
- יש לבחון בכל דירה בנפרד האם שווי התמורה (הדירה החדשה + הטבות נוספות) צפוי לעבור את תקרת השווי הקבועה בחוק (150% מהקיים או 120 מ"ר).
- במידה וקיימת חריגה מהתקרה, השימוש בפטור "דירה יחידה" (אם קיים) הוא הדרך היחידה להימנע מתשלום מס שבח על ההפרש.
- על הדייר להבין כי ניצול פטור "דירה יחידה" במסגרת הפרויקט עלול למנוע ממנו להשתמש בפטור זה במכירת דירה אחרת מחוץ למתחם בטווח הזמן הקבוע בחוק (18 חודשים ככלל).
- הגדרת "תא משפחתי" (מוכר, בן זוגו וילדיו עד גיל 18) נותרת קריטית לבחינת הזכאות לפטור, שכן הם נחשבים כ"מוכר אחד" לעניין זה .
- יש לוודא כי הדירה אכן עונה להגדרת "יחידת מגורים" (שימשה למגורים שנתיים רצופות לפני ההכרזה) כדי ליהנות מהפטורים המיוחדים .
(1*) פרופ' א.נמדר ו- אמיל בן עטר, "הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים על ידי דייר בפרויקט לפינוי ובינוי", מיסים כה/1 (פברואר 2011) א-1