בקצרה: נכון לשנת 2026, דייר המחזיק במספר דירות מגורים באותו מתחם פינוי-בינוי זכאי לקבל פטור ממס שבח עבור כל אחת מהדירות הנמכרות ליזם, וזאת בניגוד למצב המשפטי שהיה נהוג בעבר. הזכאות כפופה לעמידה בתנאי "תקרת השווי" לכל דירה בנפרד ולשמירה על שיעור הזכויות של המוכר בדירה החלופית.
המסגרת הנורמטיבית
- סעיף 49כב(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963: קובע את התנאים הבסיסיים למתן פטור ממס שבח במכירת יחידת מגורים ליזם בתמורה ליחידת מגורים חלופית במתחם פינוי-בינוי.
- סעיף 49כב(ב) לחוק (לאחר תיקון 100): סעיף זה תוקן במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנות התקציב 2023 ו-2024. (1*) הנוסח המעודכן קובע במפורש כי הפטור יינתן בשל מכירת הזכויות ביחידת מגורים אחת או יותר במתחם.
בעבר, כפי שעולה מפרשנות מוקדמת ומסמכי הכנה לחוק, סעיף 49כב(ב) כלל הגבלה לפיה הפטור יינתן אך ורק ליחידת מגורים אחת למוכר אחד במתחם . הרציונל המקורי היה למנוע הטבות מס מופלגות למשקיעים המחזיקים במספר רב של נכסים באותו מתחם .
ואולם, נכון לשנת 2026, הדין השתנה באופן מהותי. על פי הנוסח העדכני של סעיף 49כב(ב) המחוקק הסיר את המגבלה של "דירה אחת בלבד". כיום נקבע במפורש: "הפטור לפי סעיף קטן (א) יינתן בשל מכירת הזכויות ביחידת מגורים אחת או יותר במתחם" . משמעות הדבר היא שדייר המחזיק, למשל, בשלוש דירות באותו בניין המיועד לפינוי-בינוי, יוכל ליהנות מהפטור עבור כל אחת מהן, בתנאי שכל מכירה עומדת בתנאי הסעיף.
תנאי הסף לקבלת הפטור עבור מספר דירות
למרות הרחבת הפטור למספר דירות, החוק מציב תנאים מחמירים כדי למנוע ניצול לרעה:
- שיעור הזכויות: תנאי הכרחי הוא ששיעור זכותו של המוכר ביחידת המגורים החלופית יהיה שווה לשיעור זכותו ביחידת המגורים הנמכרת (למעט במקרה של ירושה, שם נקבע כי השיעור לא יפחת משיעורו בדירה הנמכרת) .
- תקרת השווי: הפטור לכל דירה מוגבל ל"תקרת השווי". אם שווי הדירה החדשה (או התמורה הכספית הנוספת) עולה על התקרה, המוכר יחויב במס שבח על "הפרש השווי.
- מבחן יחידת המגורים: כדי שכל נכס ייחשב כ"יחידת מגורים" נפרדת המזכה בפטור, עליו לעמוד במבחן הפיזי שנקבע בפסיקה: קיום כניסה נפרדת, מטבח, וחדרי שירותים נפרדים, המאפשרים מגורים באופן עצמאי ובלתי תלוי. (2*)
מניעת תכנוני מס באמצעות "קרובים"
כדי למנוע מצב שבו דייר מפצל את זכויותיו בין בני משפחה סמוך לפרויקט כדי לעקוף מגבלות (בתקופה שבה הפטור היה מוגבל), קובע סעיף 49כב(ג) כי אם הועברה יחידה לקרוב בפטור ממס במהלך "תקופת המיזם" (24 חודשים לפני החתימה על ההסכם ועד יום המכירה), יראו את המעביר ואת קרובו כמוכר אחד .
היבטי מע"מ ושירותי בנייה
בנוסף לפטור ממס שבח, עסקאות פינוי-בינוי נהנות מהטבות נוספות. חל מס בשיעור אפס על מתן שירותי בנייה לדייר במסגרת מתחמי פינוי-בינוי, מה שמאפשר ליזם לנכות מס תשומות ומקל על כלכליות הפרויקט .
הערות וסייגים
- הפטור חל רק על יחידות מגורים שאינן מהוות מלאי עסקי בידי המוכר .
- במקרה של קבלת תמורה כספית בנוסף לדירה, יש לבחון את אופן חישוב המס על "הפרש השווי" בהתאם להוראות סעיף 49כב(א)(2) .
(1*) חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג- 2023.
(2*) ר' זיו שרון, עסקאות פינוי-בינוי בעקבות תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין מקרקעין א/4 (יולי 2002) עמ' 19.