הפטור ממס שבח במסגרת פרויקט פינוי-בינוי לפי סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין אינו חל במקרים בהם כל התמורה ניתנת במזומן בלבד. תנאי היסוד לקבלת הפטור הוא קבלת יחידת מגורים חלופית במתחם, כאשר קבלת מזומן כחלופה מלאה לדירה נחשבת למכירה רגילה החייבת במס שבח באופן מיידי, למעט חריגים ספציפיים הנוגעים לדיירים קשישים אליהם נתייחס במהשך.
- סעיף 49כב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין: קובע כי מוכר ליזם את כל זכויותיו ביחידת מגורים במתחם פינוי-בינוי, "שתמורתה ניתנה רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת", זכאי לפטור ממס שבח עד תקרת השווי הקבועה בחוק .
- תיקון מס' 55 לחוק (הוראה כללית מ"ש 6/06): מבהיר כי ההקלה במס ניתנת רק כאשר המזומן מהווה תמורה נוספת על הדירה החלופית. "קבלת מזומן בלבד מקימה חבות במס מיידית" .
- הפטור יינתן אם בתמורה ניתנה לדייר "רק זכות בדירת מגורים… ולא ניתנה לו תמורה נוספת במזומן" (בנוסח המקורי של התיקון), כאשר המטרה היא לעודד דיירים לחזור למתחם המשודרג .
- סעיף 49כב(א)(2) לחוק (נוסח מעודכן ל-2023): מסדיר מצב של "הפרש שווי", בו ניתנה למוכר גם תמורה כספית בנוסף לדירה. במקרה כזה, המוכר ימוסה על חלק השווי המיוחס למזומן (או על חריגת השווי מהתקרה) כזכות נמכרת חייבת .
מה דינו של דייר "קשיש"-
- חריג לדייר קשיש (סעיף 49כב1 ו-49כב(f)): החוק מאפשר לקשיש (מגיל 70 ומעלה, כהגדרתו בחוק) לבחור במסלולי תמורה הכוללים מזומן לצורך רכישת דירה חלופית מחוץ למתחם או מעבר לבית אבות, בתנאים מגבילים מאוד .
עסקת פינוי-בינוי במהותה היא עסקת חליפין (דירה תמורת דירה). המחוקק ביקש להסיר חסמי מס כדי לאפשר את חידוש פני העיר, אך הפטור נועד למצבים בהם הדייר מקבל קורת גג חלופית ולא למצבים של "אקזיט" כספי.
תנאי הדירה החלופית כמרכיב יסודי: לשון סעיף 49כב(א)(1) נוקטת בביטוי "שתמורתה ניתנה רק זכות ביחידת מגורים חלופית". מכאן עולה כי ללא קבלת זכות לדירה, לא מתקיים התנאי הבסיסי לכניסה לגדרי הפטור של הפרק. כפי שמוסבר בפרשנות לתיקון 55, קבלת מזומן בלבד אינה נחשבת ל"פינוי לשם בינוי" המזכה בפטור, אלא למכירה רגילה של זכות במקרקעין .
מיסוי תמורה כספית (הפרש שווי) יחד עם זאת, החוק מכיר בכך שלעיתים הדייר מקבל דירה קטנה יותר בתוספת מזומן. במקרה כזה, המזומן נחשב כ"הפרש שווי". על פי סעיף 49כב(א)(2), במצב כזה יראו את המוכר כאילו מכר שתי זכויות: זכות אחת פטורה (כנגד הדירה החלופית עד התקרה) וזכות שנייה חייבת (כנגד המזומן או השווי העודף) . אם כל התמורה היא מזומן, הרי שכל ה"זכות הנמכרת" הופכת לחייבת, שכן אין "זכות חלופית בסיסית" שניתן לייחס לה את הפטור.
בעבר (לפני תיקון 55), קבלת כל חלק מהתמורה במזומן הקימה חבות מס מיידית על אותו חלק. התיקון נועד לאפשר גמישות מסוימת (למשל לבני זוג מבוגרים המעדיפים דירה קטנה ומזומן), אך המקורות מדגישים כי "ההקלה ניתנת רק כאשר המזומן מהווה תמורה נוספת על הדירה החלופית" .
מסלול הקשיש כחריג יחיד: האפשרות היחידה לקבל תמורה כספית משמעותית (שתשמש לרכישת דירה חלופית מחוץ למתחם או זכות בבית אבות) מבלי לאבד את הפטור, שמורה לקשישים העומדים בתנאי הגיל והנסיבות הקבועים בסעיפים 49כב1 ו-49כב2 . עבור דייר שאינו עונה להגדרת "קשיש" או "נזקק לשירותי סיעוד", קבלת מזומן בלבד תשלול את הפטור הייחודי של פרויקט פינוי-בינוי.
מסקנות הלכה למעשה
הפטור ממס שבח לפי סעיף 49כב אינו חל על עסקה שבה כל התמורה משולמת במזומן. עסקה כזו תיחשב כמכירת דירת מגורים רגילה, והדייר יוכל לנסות ולבקש פטורים אחרים (כגון פטור לדירה יחידה לפי פרק חמישי 1 לחוק), אך לא ייהנה מההטבות המורחבות ומהתקרות הגבוהות הייחודיות למסלול פינוי-בינוי.
ולכן:
- דייר המעוניין במזומן בלבד חייב לקחת בחשבון חבות במס שבח על מלוא השבח שנצבר בדירה מיום רכישתה המקורי.
- יש לבחון אם הדייר עומד בהגדרת "קשיש" (נכון לשנת 2026, יש לבדוק את גיל הדייר במועד חתימת ההסכם מול היזם), שכן עבור קשישים קיימים מסלולים המאפשרים קבלת מזומן לצורך רכישת דירה חלופית אחרת בפטור ממס .
- במידה והדייר אינו קשיש, מומלץ לשקול קבלת דירה חלופית ומכירתה לאחר סיום הפרויקט, שאז יחולו כללי מיסוי שונים על הדירה החדשה (בכפוף לתקופות צינון והוראות יום ושווי רכישה לפי סעיף 49כט) .
הערות נוספות
תשלומים עבור דמי שכירות בתקופת הבנייה והוצאות מעבר אינם נחשבים כ"תמורה במזומן" לעניין שלילת הפטור, והם פטורים כשלעצמם .