ככלל, הדין מאפשר קבלת פטור ממס שבח ומהיטל השבחה במסגרת תמ"א 38, אולם פטורים אלו מוגבלים לתקרות שווי ולמבנה עסקה של "דירה תמורת דירה". קבלת ארבע דירות חדשות כנגד שלוש דירות קיימות תחרוג ככל הנראה מהפטור המלא, שכן הפטור בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין ובמסלולי פינוי-בינוי מיועד להחלפת יחידה קיימת ביחידה חלופית אחת (בתוספת הרחבה), וכל תמורה עודפת מעבר לתקרות הקבועות בחוק (כגון סעיף 49ז) תחויב במס.
המסקנה: לא ניתן לקבל ארבע דירות חדשות כנגד שלוש דירות קיימות בפטור מלא ממס שבח.
- מס שבח: הפטור יינתן ככל הנראה רק עבור שלוש דירות חלופיות (אחת כנגד אחת), וגם זאת בכפוף לתקרות השווי (נכון ל-2026: תקרה של כ-2.42 מיליון ש"ח לזכויות בנייה נוספות לפי סעיף 49ז, או תקרות השטח בפינוי-בינוי). הדירה הרביעית תיחשב כתמורה עודפת החייבת במס שבח.
- היטל השבחה: קיים פטור על זכויות מכוח תמ"א 38, אך הוא לא יחול על זכויות מכוח תוכניות אחרות (תב"ע) ששימשו לבניית הדירה הרביעית.
המלצות:
- יש לבצע חישוב גילום מס על ידי היזם עבור הדירה הרביעית, שכן היא צפויה להיות חייבת במס.
- מומלץ לבחון אם ניתן לפצל את הבעלות בדירות הקיימות בין בני משפחה (בכפוף למגבלות "התא המשפחתי") טרם העסקה כדי למקסם פטורים אישיים, אם כי רשות המסים עלולה לראות בכך עסקה מלאכותית. (1*)
- הערת אזהרה: קיימת אי-ודאות לגבי עמדת המנהל במקרים של "דירות השקעה" מרובות באותו מבנה, שכן הפטור בפרק חמישי 5 מותנה לעיתים בבחינת "מלאי עסקי" [חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 62)].
במקרה הנ"ל (של מספר דירות) האם בכל זאת ניתן להנות מהפטור על השווי של תוספת 25 מר לדירה קיימת ורק על העודף יחול מס או כיוון שמדובר בקבלת 4 דירות במקום 3 זה חורג לגמרי מהפטור.
קבלת מספר דירות חדשות הגבוה ממספר הדירות המקוריות (כגון 4 תמורת 3) או חריגה מתקרת השטח (תוספת של מעל 25 מ"ר), אינה שוללת לחלוטין את הזכאות לפטור ממס שבח. במקרה כזה, יחול פיצול רעיוני של העסקה: החלק העומד בתנאי הפטור (עד התקרה והמגבלות הכמותיות) ייהנה מפטור ממס, ואילו שווי התמורה העודפת (הדירה הנוספת או השטח העודף) ייחשב כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין" ויחויב במס שבח מלא .
פסיקה רלוונטית לעניין הפיצול
בפסק הדין ע"א 6369/95 מנהל מס שבח נ' פרוט ) עליון, ע"א 6369/95, מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם פרוט ואח)'., נדונה סוגיה של מכירת שלוש דירות וקבלת ארבע דירות בתמורה. בית המשפט העליון אישר את העיקרון שיש לבצע פיצול בין הדירות הפטורות לבין זכויות הבנייה/התמורה העודפת. גם בפרשת רושגולד ) ועדת ערר מס שבח, ע"ש 1080/86, רושגולד וריס נ' מנהל מס שבח מקרקעין. ( נקבע כי תכלית הפיצול היא לבודד את מרכיב דירת המגורים הפטור ולייחד את המס ליתרת התמורה המשקפת נכסים נוספים. ר' גם מחוזי, ו"ע 11460-09-11, לילך מלול ואח' נ' מנהל מס שבח חדרה.
מסקנות
- אין שלילה מוחלטת: עצם קבלת 4 דירות תמורת 3 אינה מבטלת את הפטור על "תקרת ההטבה" (השטח המקורי + 25 מ"ר לכל דירה מזכה), אלא יוצרת חבות במס על החלק העודף בלבד .
- מיסוי הדירה הרביעית: שווי הדירה הרביעית (או השטח העודף מעבר ל-25 מ"ר לדירה) ימוסה במס שבח מלא, שכן הוא נחשב ל"דמי מכר של זכות אחרת" .
- לתשומת לב: מגבלת שתי הדירות: יש לשים לב כי נכון לשנת 2026, הפטור הספציפי של תמ"א 38/2 מוגבל למכירת שתי דירות בלבד של אותו מוכר בבניין . לגבי הדירה השלישית, המוכר יצטרך להסתמך על פטורים אחרים בחוק (ככל שהוא זכאי להם) או לשלם מס שבח.
- המלצה מעשית: מומלץ לבצע הערכת שווי מוקדמת לשווי התמורה העודפת (הדירה הרביעית והשטח שמעבר ל-25 מ"ר) כדי לאמוד את חבות המס הצפויה, שכן היזם בדרך כלל מגלם עלויות אלו בחישוביו .
- הערה חשובה: כל האמור לעיל הינו בגדר מתן מידע כללי. אין האמור לעיל מהווה חוו"ד משפטית ואין להסתמך עליו ללא קבלת חוו"ד פרטנית.
(1*) מחוזי, ו"ע 59018-11-21, כפיר גבע ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.▼.