בעל דירה בפרויקט התחדשות עירונית במסלול הריסה ובנייה (תמ"א 38/2) רשאי לבחור לנצל את הפטור האישי הרגיל ממס שבח (כגון פטור לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק), חלף שימוש במסלול הפטור הייעודי של תמ"א 38 הקבוע בפרק חמישי 5 לחוק. מסלול הפטור של תמ"א 38 נועד להוסיף על הפטורים הקיימים ולא לגרוע מהם, והשימוש בו נעשה לרוב כאשר לא ניתן לנצל פטורים רגילים .
השוואת כדאיות בין המסלולים:
- מסלול תמ"א 38 (פרק חמישי 5): הפטור מוגבל מאוד וחל רק על זכויות מכוח התמ"א. הוא מוגבל לתוספת שטח של עד 25 מ"ר בלבד מעבר לשטח הדירה המקורית אם היזם מעניק תמורות נוספות (כגון זכויות מכוח תוכניות אחרות שאינן תמ"א 38), אלו אינן נהנות מהפטור הייעודי ועלולות להתחייב במס .
- מסלול פטור דירה יחידה (סעיף 49ב(2)): מאפשר פטור מלא על כל שווי הדירה הנמכרת (עד לתקרת הפטור הכללית לדירת מגורים מזכה, העומדת נכון לשנת 2026 על 5,008,000 ש"ח ). פטור זה עשוי להיות רחב יותר מהפטור המצומצם של תמ"א 38, שכן הוא בוחן את שווי המכירה הכולל ולא רק את רכיב זכויות הבנייה של התמ"א.
- עמדת רשויות המס: לפי הפרשנות המקובל, רשויות המס עשויות להתנגד ל"כפל פטורים" (שילוב של שני המסלולים יחד על אותה עסקה), אך הן מכירות בזכותו של נישום לבחור במסלול המיטיב עמו בנפרד .
מסקנה והמלצות
בעל דירה בפרויקט תמ"א 38/2 רשאי בהחלט לבחור לנצל את הפטור האישי הרגיל (כגון פטור דירה יחידה) במקום את הפטור הייעודי של פרק חמישי 5.
המלצות מעשיות:
- בחינת תקרות השווי: יש לבדוק האם שווי הדירה החדשה (כולל זכויות הבנייה) עולה על תקרת הפטור לדירה יחידה (5,008,000 ש"ח בשנת 2026). אם השווי נמוך מהתקרה, פטור דירה יחידה עשוי להעניק כיסוי מלא ופשוט יותר.
- שימור פטורים עתידיים: ניצול פטור דירה יחידה "שורף" את הזכאות לפטור זה לתקופה מסוימת (לפי הוראות סעיף 49ב). אם בעל הדירה מתכנן למכור דירה נוספת בקרוב, ייתכן שעדיף לו להשתמש בפטור הייעודי של תמ"א 38, שאינו פוגע בזכאות לפטור דירה יחידה במכירה אחרת.
- בדיקת תוספת השטח: אם התמורה מהיזם עולה על תוספת של 25 מ"ר, מסלול תמ"א 38 לא ייתן פטור מלא על החריגה, ואז גובר הצורך בשימוש בפטור אישי רגיל .
הערות וסייגים
- הנתונים לגבי תקרות הפטור (5,008,000 ש"ח לדירה מזכה ו-2,428,100 ש"ח לכפל פטור לפי סעיף 49ז) מעודכנים לשנת 2024/2026 על פי לוחות העדכון המופיעים בחוק .
- הבחירה במסלול הפטור צריכה להיעשות במועד הגשת ההצהרה למנהל מיסוי מקרקעין .
- בפרויקטים של תמ"א 38, לרוב היזם הוא שנושא בתשלום המס (עסקת נטו), ולכן לבחירת המוכר יש השלכה ישירה על עלויות היזם ועל התמורות שניתן לקבל .
- בעסקת תמ"א 38/1 (חיזוק ותוספת), המוכר אינו מוכר את דירת המגורים עצמה אלא את זכויות הבנייה בלבד. מאחר שפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיועד למכירת "דירת מגורים מזכה", הוא אינו חל על מכירת זכויות בנייה במנותק מהדירה. לפיכך, המסלול הסטטוטורי הייעודי והרלוונטי לפטור ממס שבח בעסקאות אלו הוא פרק חמישי 5 לחוק (סעיף 49לג). נכון לומר כי בעסקת תמ"א 38/1 (חיזוק), לא ניתן להחיל את הפטור האישי ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים יחידה (סעיף 49ב(2)), שכן הדירה אינה נמכרת. הממכר הוא זכויות בנייה, המוגדרות כ"זכות אחרת".