מאת: איתי הכהן, עו״ד
תיקון 42 לחוק מס ערך מוסף הכניס למשק הישראלי הקלה מהותית עבור יצרנים קטנים: המעבר לדיווח מע״מ על בסיס מזומן. עד לתיקון, בעלי עסקים רבים נדרשו להוציא חשבונית מס ולשלם את המע״מ בסמוך לביצוע העסקה, גם כאשר התמורה טרם התקבלה בידם בפועל. מאמר זה נכתב עם פרסום התיקון ומסביר את המנגנון, את ההיגיון הכלכלי שמאחוריו ואת הסוגיות המשפטיות שהוא מותיר פתוחות.
הערה: הסכומים והתקופות שמצוינים להלן הם אלה שנקבעו בתיקון 42 במועד פרסומו. תקרות המחזור בחוק מע״מ מתעדכנות מעת לעת, וחלק מההסדרים נקבעו כהוראת שעה שהוארכה או שונתה מאז. לפני הסתמכות על נתון מספרי כלשהו יש לבדוק את הנוסח העדכני של החוק.
הבעיה שהתיקון בא לפתור
עד לתיקון נדרשו בעלי עסקים רבים להוציא חשבונית מס ולשלם את המע״מ כבר בסמוך לביצוע העסקה, גם אם התמורה טרם שולמה לידיהם. נשאלת השאלה: מדוע במשק שבו השתרש הנוהג המגונה של תשלום על בסיס שוטף פלוס 30, ולעיתים אף שוטף פלוס 90 ויותר, לרבות תשלומים המבוצעים באיחור וללא כל הצדקה חוקית על ידי הרשויות וגופים ממשלתיים שונים, נוצר עיוות חמור שלפיו העוסקים צריכים לממן את תשלומי המע״מ עבור לקוחותיהם, גם כשהלקוח הוא המדינה בעצמה?
תופעה זו יוצרת מצוקת אשראי חריפה, ולעיתים היא עלולה להביא אף להתמוטטות של עסקים, רק בשל הפערים בין מועד החיוב במע״מ לבין מועד קבלת התמורה. זאת מבלי להזכיר מצבים של חובות אבודים, שבהם הקונה כלל אינו משלם לספק את התמורה, ובינתיים הספק כבר שילם את המע״מ לרשויות.
למרבה הצער, הנטל המשפטי המוטל על בעל עסק לצורך הכרה בחוב אבוד, ובעקבותיה קבלת החזר המע״מ, הוא כבד ומחמיר. הוא מחייב את בעל העסק להוכיח כי נקט בכל האמצעים החוקיים לגביית החוב, דבר שלא תמיד משתלם נוכח סיכויי הגבייה הנמוכים.
מהו דיווח מע״מ על בסיס מזומן
בדיווח על בסיס מצטבר, חבות המע״מ קמה במועד ביצוע העסקה, ללא קשר לשאלה אם שולמה התמורה. בדיווח על בסיס מזומן, לעומת זאת, מועד החיוב במס נדחה עד לקבלת התמורה בפועל. ההבדל הוא תזרימי במהותו: העוסק אינו נדרש עוד לממן מכיסו את המע״מ של לקוח שטרם שילם לו.
במטרה לסייע ליצרנים קטנים, נקבעה הוראת שעה שלפיה יצרנים שמחזורם השנתי הוא עד 1,950,000 ש״ח יוכלו לדווח על המע״מ לפי מועד חיוב על בסיס מזומן, להבדיל מהמצב שקדם לתיקון, שבו כבר בעת ביצוע המכר או השירות חלה החובה לשלם את המע״מ. ההסדר נקבע כהוראת שעה בתוקף לשנה מיום פרסום החוק, ושר האוצר הוסמך להאריך את התקופה האמורה.
המועד להוצאת חשבונית מס ואיסור הדרישה המוקדמת
התיקון לחוק קובע כי המועד להוצאת חשבונית המס יהיה בתוך 14 יום ממועד החיוב במס, בין אם מועד החיוב הוא על בסיס מזומן ובין אם על בסיס מצטבר. וחשוב מכך לענייננו: נקבע כי כאשר המועד לחיוב במס בשל העסקה הוא על בסיס מזומן, קונה לא ידרוש חשבונית מס קודם לתשלום התמורה או חלקה.
יש בכך הקלה גדולה נוספת לאותם בעלי עסקים. עובר לתיקון חלה על העוסק חובה להוציא חשבונית מס לפי דרישת הקונה, גם אם הדרישה באה לפני התשלום. כתוצאה מכך, גם בעלי עסקים שדיווחו על בסיס מזומן, ושאינם חייבים בתשלום המס אלא עם קבלת התמורה, נתקלו בתופעה, בעיקר מצד לקוחות שהם גופים גדולים, שדרשו את הוצאת חשבונית המס כתנאי לביצוע התשלום. בכך עוקר למעשה מתוכן, במידה רבה, היתרון הגלום בדיווח על בסיס מזומן.
הסוגיה שנותרה פתוחה: האם ניתן להתנות על ההוראה
עם זאת, יש לתהות האם הוראת החוק אינה ניתנת להתניה בהסכמה בין הצדדים. כלומר, האם היא חלה גם במצבים שבהם החובה להמציא חשבונית לפני התשלום הוסכמה מראש עם הספק, כחלק מהתנאים לקבלת העבודה? במילים אחרות, האם ההוראה שלפיה הקונה לא ידרוש חשבונית מס קודם לתשלום חלה רק במצבים שבהם ההסכם שנעשה בין הצדדים קודם לביצוע העסקה שותק בעניין זה. לדעתי הדבר אינו נקי מספקות.
עדיף היה לו המחוקק היה קובע הוראה האוסרת על בעל העסק, כאשר הוא מדווח על בסיס מזומן, להוציא חשבונית מס קודם לתשלום התמורה. הוראה כזו גם הייתה מונעת מהקונה לקזז את מס התשומות הכלול בחשבונית לפני ביצוע התשלום. כמו כן, לא נקבעה כל סנקציה בנדון, כך שלא ברור מה ניתן לעשות במקרה שבו קונה מסרב לבצע את התשלום לפני קבלת חשבונית מס מבעל העסק.
עם זאת, יש לקוות כי עצם קביעת ההוראה בחוק תתרום לשינוי הנורמות הפסולות שנשתרשו במשק ולשיפור מוסר התשלומים. מכל מקום, קשה יותר כיום להיתלות ב״תירוץ״ של קבלת החשבונית מראש כאמתלה לעיכוב תשלום התמורה.
תיקונים נוספים: עסקאות מיוחדות וקנס על העלמת תשומות
עוד בין התיקונים, נקבע כי מועד החיוב במס בשל עסקאות שירות שמחירן הושפע מיחסים מיוחדים, או שלא נקבע להן מחיר, או שהתמורה כולה או חלקה אינה בכסף, יהיה תמיד על בסיס מצטבר, כלומר עם מתן השירות.
כמו כן, בצד ההקלות ועל מנת להילחם בהעלמת עסקאות, נקבע כי יוטל קנס בשיעור של 30% ממס התשומות שהוכר במסגרת שומה, למי שהעלים תשומות, לא רשם אותן בספרים, לא ניהל ספרים כדין או ניהל ספרים בסטייה מהותית. ערעור על הקנס יוגש לבית המשפט המחוזי, הן על הקנס האמור והן על הקנס המוטל לפי סעיף 95(א). במידה שהוגש ערעור, ידחה מועד תשלומם, אלא אם בית המשפט או ועדת הערר החליטו אחרת, והקנסות ישולמו בתוספת ריבית והפרשי הצמדה.
מתי כדאי לדווח על מע״מ על בסיס מזומן
המעבר לבסיס מזומן אינו אוטומטית עדיף לכל עסק. הוא משתלם במיוחד למי שמוכר ללקוחות גדולים בתנאי תשלום דחויים, למי שסובל מפערי תזרים בין הוצאת החשבונית לגבייה, ולמי שנתקל בשיעור גבוה יחסית של חובות בעייתיים. לעומת זאת, עסק שנגבה ממנו במזומן או באשראי מיידי ייהנה מההסדר פחות. מעבר לכך, יש לוודא עמידה בתנאי הסף שבחוק ובתקנות, לרבות תקרת המחזור והסיווג כיצרן, ולבחון את ההשלכות על ניהול הספרים ועל הדיווח התקופתי.
לסיכום
השינוי בחוק הוא בעיקרו מבורך. הוא בגדר הקלה משמעותית במגזר העסקים הקטנים בתחום היצרני, ויש בו כדי להקל על מצוקת האשראי של מגזר זה ולשפר את מצב תזרים המזומנים בעסק.
לייעוץ בנושא דיווח מע״מ ובסיס מזומן
בחירת בסיס הדיווח, עמידה בתנאי הסף והטיפול בחובות אבודים הם נושאים שבהם טעות עולה כסף ולעיתים גם חושפת לקנסות. לפרטים נוספים ולקבלת ייעוץ בנושא מע״מ ודיווח על בסיס מזומן, הנכם מוזמנים לפנות אל משרד עורכי דין איתי הכהן בטלפון 03-7538811.