אין מגבלה חוקית על היחס (הפרופורציה) שבין שווי הדירה החלופית לבין גובה מרכיב המזומן. עם זאת, קיימת מגבלה על השווי הכולל של התמורה (דירה + מזומן), אשר חייב לעמוד ב"תקרת השווי" כדי לזכות בפטור מלא ממס שבח. קבלת מזומן ללא דירה חלופית כלל אינה פטורה ממס, וכל חריגה מתקרת השווי הכוללת תחויב במס על ההפרש.
- לפני תיקון 55, כל קבלת מזומן הקימה חבות מס מיידית. התיקון אפשר לצרף את המזומן לשווי הדירה לצורך בחינת הפטור תחת תקרת השווי .
- סעיף 49כג לחוק: מסדיר את אופן חישוב שווי הרכישה ויום הרכישה כאשר התמורה כוללת מרכיב מזומן או חורגת מהתקרה .
המחוקק לא קבע "רצפה" לשווי הדירה או "תקרה" לאחוז המזומן מתוך סך התמורה. המגבלה היא חיצונית – סך כל התמורות (הדירה החדשה והמזומן) אל מול תקרת השווי המותרת בחוק כפי שמצוין בפרשנות המקצועית, האפשרות לקבל תמורה במזומן מאפשרת לדיירים (למשל קשישים או מי שמעוניינים בדירה קטנה יותר) להקטין את שטח הדירה לטובת רכיב מזומן פטור ממס, כל עוד הסכום המצטבר אינו חורג מהתקרה. (1*)
למרות שאין מגבלת יחס, קיימת מגבלה מהותית על סוג התמורה. החוק דורש כי תינתן "זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ותמורה כספית נוספת". מכאן נובע כי:
- מזומן בלבד: קבלת תמורה במזומן בלבד (ללא דירה) אינה חוסה תחת הפטור של פרק חמישי 4 ומקימה חבות במס מיידית .
- דירה ומזומן: הפטור חל על המזומן רק כשהוא מהווה "תמורה נוספת" לדירה.
במידה והיחס שנבחר מוביל לכך ששווי הדירה בתוספת המזומן עולה על תקרת השווי, החלק שמעל התקרה ("הפרש השווי") יחויב במס שבח , במקרה כזה, שווי הרכישה של החלק החייב יחושב לפי היחס שבין הפרש השווי לבין כלל התמורה (דירה + מזומן). (2*)
חשוב לציין כי סכומים שניתנו לכיסוי דמי שכירות לתקופת הבנייה והוצאות כרוכות (כגון הובלה) אינם באים בחשבון לעניין תקרת השווי, ולכן אינם משפיעים על ה"יחס" המותר לצורך הפטור
מסקנות הלכה למעשה
- אין מגבלת יחס: ניתן לקבוע כל יחס בין שווי הדירה למרכיב המזומן, ובלבד שהדייר מקבל לפחות דירה אחת (ולו קטנה מאוד) וסך התמורה אינו עולה על הגבוה מבין חלופות תקרת השווי (150% משווי ישנה / 120 מ"ר / 150% משטח ישנה עד 200 מ"ר).
- תכנון מס: דיירים המעוניינים למקסם את רכיב המזומן יכולים לעשות זאת על ידי הקטנת שטח הדירה החדשה המבוקשת, כל עוד השווי המשולב נשאר תחת התקרה.
- זהירות מקבלת מזומן בלבד: יש להימנע ממסלול של תמורה כספית בלבד (למעט במקרים ספציפיים של קשישים העוברים לבית אבות תחת תנאים מסוימים), שכן זה יבטל את הפטור המיוחד של פינוי-בינוי .
הערות נוספות
- חישוב תקרת השווי הוא מורכב ודורש הערכת שמאי לגבי שווי הדירה הנמכרת ושווי הדירה החדשה "במתחם" .
- הפטור ניתן בגין יחידת מגורים אחת בלבד. קבלת שתי דירות קטנות במקום דירה אחת ומזומן עלולה להוביל למיסוי הדירה השנייה כולה, גם אם שוויין המצטבר נמוך מהתקרה.
(1*) ר' אופיר סעדון, הפטור ממס בעסקאות פינוי ובינוי – דחיית מס או פטור מהותי, מקרקעין ו/4 (יולי 2007) עמ' 81. וכן "הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2006 " תיקון מס' 55 לחוק מיסוי מקרקעין – הוראה כללית (מ"ש 6/06)."
(2*) ר' מיסוי דירות מגורים / ירדנה סרוסי, עו"ד: פרק שמיני: פינוי ובינוי.