על פי הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הפטור ממס שבח במסגרת פרויקט פינוי-בינוי (סעיף 49כב) מותנה בכך שהתמורה הניתנת לבעל הזכויות היא "יחידת מגורים חלופית" בלבד (בתוספת דמי שכירות והוצאות כרוכות). מאחר ששטח מסחרי (כגון חנות) מוגדר בחוק כ**"יחידה אחרת"** ואינו עונה להגדרה של "דירת מגורים" המיועדת למגורים, קבלת שטח מסחרי כתמורה במקום דירת מגורים אינה מזכה בפטור ממס שבח לפי מסלול זה .
המסגרת הנורמטיבית
- הגדרת "יחידת מגורים חלופית": סעיף 49יט לחוק מגדיר יחידה זו כ"דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) וכן תשלום בעבור דמי שכירות… ולכיסוי הוצאות כרוכות" 📄 חוק מסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963▼.
- הגדרת "דירת מגורים" (סעיף 9(ג)): דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים. (1*)
- הגדרת "יחידה אחרת": סעיף 49יט מגדיר "יחידה אחרת" כ"מבנה או חלק ממבנה שאינו יחידת מגורים" .
- תנאי הפטור בסעיף 49כב(א)(1): הפטור ניתן למוכר ליזם את כל זכויותיו ביחידת מגורים במתחם, כאשר התמורה שניתנה היא "רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת.
סעיף 49כב(א)(1) נוקט בלשון מצמצמת וקובע כי הפטור יינתן רק כאשר התמורה היא "זכות ביחידת מגורים חלופית אחת". הגדרת "יחידת מגורים חלופית" מפנה לסעיף 9(ג), הדורש שהנכס יהיה מיועד למגורים. שטח מסחרי, כגון חנות או משרד, נופל תחת ההגדרה של "יחידה אחרת" בסעיף 49יט, שהיא יחידה שאינה למגורים .
השלכות קבלת תמורה שאינה למגורים
כאשר דייר מקבל תמורה שאינה דירת מגורים (כמו שטח מסחרי), התמורה אינה עונה להגדרת "יחידת מגורים חלופית". במצב כזה, יחולו הוראות סעיף 49כב(א)(2), הדנות במקרים בהם ניתנה למוכר "תמורה כספית" או תמורה מעבר ליחידה החלופית (הפרש שווי).
- הפטור ממס שבח מיועד לשמור על הרצף של זכויות המגורים של הדייר .
- קבלת נכס עסקי במקום נכס למגורים מהווה שינוי מהותי באופי הזכות, ולכן אינה פטורה במסגרת סעיף זה.
- במקרים של קבלת תמורה נוספת או שונה, המוכר יראו אותו כמי שמכר חלק מהזכויות בפטור (עד גובה תקרת השווי של יחידת מגורים) וחלק אחר בחיוב במס .
- החוק מבחין בין "יחידת מגורים" לבין "יחידה אחרת" גם לעניין תקופת ההחזקה הנדרשת (שנתיים רצופות לפני ההכרזה) . אם הנכס הנמכר היה יחידת מגורים והתמורה היא יחידה מסחרית, לא מתקיים התנאי של "רק זכות ביחידת מגורים חלופית".
מסקנות הכלה למעשה:
נכון לשנת 2026, תמורה בדמות שטח מסחרי הניתנת כנגד דירת מגורים בפרויקט פינוי-בינוי אינה זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין. הפטור מוגדר ומתוחם לקבלת יחידת מגורים חלופית בלבד.
המלצות מעשיות:
- בחינת חלופות: אם בעל הזכויות מעוניין בשטח מסחרי, עליו לקחת בחשבון כי אירוע המס לא יהיה פטור במלואו, ויש לחשב את חבות המס על "הפרש השווי" או על מלוא התמורה שאינה למגורים.
- פיצול תמורות: במקרים מסוימים ניתן לבחון קבלת דירת מגורים (במסגרת הפטור) ורכישת השטח המסחרי מהיזם בעסקה נפרדת, בכפוף לייעוץ פרטני.
- בדיקת סטטוס קשיש: אם בעל הזכויות מוגדר כ"קשיש" (מעל גיל 70 במועד החתימה), קיימות הטבות נוספות בסעיפים 49כב1 ו-49כב2, אך גם הן מתמקדות לרוב במעבר לבית אבות או רכישת דירה חלופית אחרת, ולא בהכרח בשטח מסחרי . (2*)
(1*) ר' ספרה של ירדנה סרוסי לעיל.
(2*) ר' "מאיה כרמי לוברטובסקי, עו"ד ; אפרת סולומון, עו"ד, "הטבות מס לקשישים בעסקאות פינוי בינוי – תקלה במקום הקלה" , מיסים לז/4 (דצמבר 2023) א-1.