אם דייר בפרייקט פינוי בינוי רוצה למכור את זכותו בפרוייקט לצד ג' האם המכירה חייבת במס?

מכירת זכויות של דייר בפרויקט פינוי-בינוי לצד ג' לפני השלמת הבנייה נחשבת כאירוע מס חייב לפי חוק מיסוי מקרקעין. על אף שהחוק מעניק פטורים רחבים במערכת היחסים שבין הדייר ליזם (תחת תנאים מסוימים), מכירה לצד ג' מהווה עסקה נפרדת בזכות במקרקעין (או בזכות לקבל זכות כזו), המחויבת במס שבח מצד המוכר ובמס רכישה מצד הקונה, וזאת בהתאם להגדרות הרחבות של המונח "מכירה" בחוק.

זכותו של דייר שחתם על הסכם פינוי-בינוי היא "זכות לקבל זכות במקרקעין". פסיקת בתי המשפט הדגישה כי הגדרת "מכירה" בחוק היא כלכלית ורחבה, ונועדה לתפוס ברשת המס גם העברות של זכויות חוזיות בעלות אופי רכושי . בספיקה  נקבע כי אירוע המס והחבות מתגבשים כבר בשלב כריתת ההסכם המעניק זכות אכיפה, ואין צורך להמתין למימוש הסופי או לרישום. (1*)

מכירה לצד ג' כאירוע מס נפרד

הפטורים הייחודיים של פינוי-בינוי (סעיף 49כב) נועדו לעודד את העסקה שבין הדייר המקורי ליזם. כאשר דייר בוחר למכור את "חבילת הזכויות" שלו (הכוללת את הדירה הישנה והזכות לדירה החדשה) לצד ג', הוא מבצע פעולה שאינה חוסה תחת הפטור הייחודי של סעיף 49כב, שכן התמורה אינה "זכות ביחידת מגורים חלופית" מהיזם, אלא תמורה כספית מצד ג' .

בפס"ד רותם שני  נדונה שאלת העברת זכויות בתקופת הביניים. נקבע כי גם אם "יום המכירה" נדחה לפי סעיף 19(4) (או 49כ כיום), הזכויות האובליגטוריות שבידי הצדדים הן בעלות ערך כלכלי, והעברתן מהווה "מכירה" לפי חוק מיסוי מקרקעין. (2*)

השלכות המס על המוכר (הדייר)

• מס שבח: המוכר יחויב במס שבח על הרווח שנוצר בין יום הרכישה ההיסטורי של דירתו הישנה לבין מחיר המכירה לצד ג'. המוכר לא יוכל ליהנות מהפטור של פינוי-בינוי (סעיף 49כב) בעסקה זו, אך ייתכן שיוכל לבקש פטור לפי הפרק הכללי של דירת מגורים מזכה (פרק חמישי 1), ככל שהוא עומד בתנאיו . (3*)
• חישוב השבח: אם המכירה נעשית לפני השלמת הבנייה, שווי המכירה ישקף את שווי השוק של הזכות לדירה החדשה.

השלכות המס על הרוכש (צד ג')

• מס רכישה: הרוכש יחויב במס רכישה במועד הרכישה. השאלה האם מדובר ברכישת "דירת מגורים" (לצורך שיעורי מס רכישה מדורגים) תלויה בשלב הבנייה. בפרשת לנגר , צוין כי הקלה במס רכישה לדירת מגורים שבנייתה טרם נסתיימה נבחנת לפי מצב הנכס ביום המכירה. (4*)

מסקנה והמלצות

1. סיווג העסקה: מכירת זכויות דייר לצד ג' בפרויקט פינוי-בינוי לפני סיומו היא עסקה חייבת במס לכל דבר ועניין.
2. חובת דיווח: יש לדווח על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין בתוך 30 ימים מיום כריתת ההסכם מול צד ג'.
3. בחינת פטורים חלופיים: מאחר שהפטור הספציפי של פינוי-בינוי לא יחול על המכירה לצד ג', על המוכר לבחון זכאות לפטור ממס שבח בגין "דירת מגורים מזכה" לפי המסלולים הרגילים בחוק (כגון פטור אחת ל-18 חודשים או פטור לדירה יחידה), ככל שהדירה הישנה עונה להגדרות אלו.

• בדיקת תנאי מתלה: אם ההסכם המקורי מול היזם עדיין כפוף לתנאים מתלים שלא התקיימו, יש לבחון את השפעת סעיף 49כ על קביעת "יום המכירה" המדויק .

הערות וסייגים

• מורכבות העסקה: מכירה כזו דורשת לרוב גם את הסכמת היזם והערות אזהרה מתאימות, דבר שעשוי להשפיע על התוכן הכלכלי של העסקה ועל שוויה לצורכי מס.
• מע"מ: ככל שמדובר בדייר פרטי, העסקה לרוב לא תחויב במע"מ, אך יש לבחון זאת אם המוכר נחשב כ"עוסק" בתחום המקרקעין . (5*)

האם המכירה תיחשב לדייר כמכירה של דירת מגורים מזכה והאם זכאי במקרה כזה להינות מהפטור על דירת מגורים מזכה יחידה או חישוב לינארי מוטב אם הדירה אינה יחידה?

בקצרה: יש להבחין בין שני מצבים:

1. מצב שבו "יום המכירה" בעסקה עם היזם כבר חלה.
2. מצב שבו טרם חל "יום המכירה של היזם.

במצב א', מכירת זכויותיו של דייר ליחידת מגורים חלופית בפרויקט פינוי-בינוי לצד ג', בשלב שבין החתימה מול היזם לסיום הבנייה, נחשבת למכירה של "דירת מגורים". ככל שהזכות עומדת בתנאי ההגדרה של "דירת מגורים מזכה", המוכר יהיה זכאי לבקש פטור ממס שבח בגין דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק, וזאת מכוח תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין [תחולת סעיף 49ז… (נייר עמדה 2/26)].

ואילו במצב ב' – קיימת הבחנה קריטית ומהותית במישור הזכאות לפטור ממס שבח בין מצב שבו הדירה טרם נהרסה שאאז המיכרה נחשבת כמכירה של דירת מגורים מזכה לבין מצב שבו היא כבר נהרסה ואין מדובר עוד במכירה של דירת מגורים אלא של זכות אחרת במקרקעין, וכל זאת כאשר הדבר מתרחש לפני שחל "יום המכירה" הרשמי של עסקת הפינוי-בינוי.

המסגרת הנורמטיבית

1. הגדרת "דירת מגורים": סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר דירת מגורים ככזו שבנייתה נסתיימה, אולם בעסקאות התחדשות עירונית חל דין ספציפי .
2. תיקון 96 לחוק (18/11/2021): תיקון זה קבע כי הזכות ליחידת מגורים חלופית נחשבת ל"דירת מגורים" לעניין מס שבח ומס רכישה, גם אם בנייתה טרם הסתיימה [תחולת סעיף 49ז… (נייר עמדה 2/26)].
3. סעיף 49ב(2) לחוק: מעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהיא דירתו היחידה של המוכר, בתנאי שהמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, ולא מכר דירה אחרת בפטור זה ב-18 החודשים שקדמו למכירה 

המצב המשפטי העדכני לשנת 2026 מבוסס על השינוי המהותי שהביא עמו תיקון 96 לחוק. לפני התיקון, מכירת זכויות ב"דירה על הנייר" או זכויות בטרם סיום בנייה נחשבה לעיתים למכירת "זכות במקרקעין" שאינה דירת מגורים, מה שמנע את האפשרות לקבלת פטור של דירה יחידה.

1. מעמד הזכות כ"דירת מגורים"בהתאם לנייר עמדה 2/26, הזכות ליחידת מגורים חלופית המתקבלת בעסקת פינוי-בינוי נחשבת ל"דירת מגורים" לכל דבר ועניין (הן למס שבח והן למס רכישה), גם אם הבנייה טרם הסתיימה. לפיכך, כאשר דייר מוכר את זכויותיו לצד ג' לאחר "יום המכירה" מול היזם (המועד בו העסקה מול היזם הפכה לחלוטה), הוא נחשב כמי שמוכר דירת מגורים [תחולת סעיף 49ז… (נייר עמדה 2/26)].
2. עמידה בתנאי "דירת מגורים מזכה"כדי ליהנות מהפטור, על הדירה להיות "מזכה". בנייר העמדה מובהר כי יחידת המגורים החלופית נכנסת בנעליה של יחידת המגורים הישנה שנמכרה ליזם. מאחר שבעסקאות התחדשות עירונית נמכרות ליזם כל זכויות הבנייה, יחידת המגורים החלופית שמתקבלת נחשבת כהמשך ישיר של הדירה המקורית לעניין תקופות המגורים והזכאות [תחולת סעיף 49ז… (נייר עמדה 2/26)].
3. החלת הפטור לדירה יחידה (סעיף 49ב(2))המוכר יוכל לעתור לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק (פטור לדירה יחידה), וזאת בכפוף לעמידה ביתר תנאי הסעיף.
4. הבחנה בין סוגי יחידותיש להבחין בין "יחידת מגורים" כהגדרתה בפרק פינוי-בינוי (הדורשת מגורים בפועל שנתיים לפני ההכרזה) לבין "דירת מגורים" לפי סעיף 1. לצורך הפטור במכירה לצד ג', המבחן הקובע הוא המבחן של פרק חמישי 1 (דירת מגורים מזכה) .

מסקנה והמלצות

1. מכירת הזכויות לצד ג' בשלב שבין החתימה לקבלת המפתח נחשבת למכירת "דירת מגורים".
2. המוכר זכאי לבקש פטור ממס שבח בגין "דירת מגורים יחידה" (סעיף 49ב(2)), בתנאי שהוא עומד בכל תנאי הסף של הסעיף (דירה יחידה, תקופות המתנה וכו').

• המלצה: יש לוודא כי "יום המכירה" של העסקה המקורית מול היזם כבר חל (קיום תנאים מתלים או תחילת בנייה), שכן רק לאחר מועד זה משתכללת הזכות ליחידה החלופית כ"דירת מגורים" בידי הדייר .

הערות וסייגים

• האמור לעיל מבוסס על הוראות תיקון 96 לחוק ועל נייר עמדה עדכני משנת 2026.
• אם התמורה מהיזם כללה מרכיבים שאינם יחידת מגורים (כגון מזומן משמעותי מעבר לדמי שכירות), ייתכן שחלק מהזכות לא ייחשב כ"דירת מגורים מזכה" .
• יש לבחון את שווי הרכישה ויום הרכישה המקוריים של הדירה הישנה, שכן הם אלו שיקבעו את חישוב השבח במידה והפטור לא יחול במלואו .
• לעומת זאת, במכירת זכויות במתחם פינוי-בינוי בתקופה שקודמת ל"יום המכירה" (כפי שמוגדר בסעיף 49כ לחוק), קיימת חשיבות מכרעת לקיומה הפיזי של הדירה. אם הדירה נהרסה בפועל לפני מועד זה, הנכס הנמכר יסווג כ"זכות אחרת במקרקעין" ולא כ"דירת מגורים", ובכך תאבד הזכאות לפטורים של פרק חמישי 1 (כגון פטור דירה יחידה). ה"פיקציה המשפטית" המגנה על מעמד הדירה גם לאחר הריסתה (סעיף 49כז1) נכנסת לתוקף רק החל מיום המכירה ולא לפניו. (6*)
• לענין  היטל השבחה, ר' להלן.

במקרה הנ"ל האם הדייר נחשב כמי שמוכר את דירתו הישנה או את דירתו החלופית?

מכירת זכויות של דייר לצד ג' בשלב שבין החתימה מול היזם לסיום הבנייה נחשבת כמכירת הזכות לדירת המגורים העתידית (המכונה לעיתים "דירה על הנייר"). יחד עם זאת, לצורך חישוב מס השבח, "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" נגזרים מהזכויות המקוריות בדירה הישנה שנהרסה, תוך שמירה על רציפות מס. (7*)

מסקנה והמלצות

על סמך מאגרי מיסים אונליין, המכירה נחשבת מבחינה משפטית כמכירת הזכות לדירה החלופית העתידית. עם זאת, לעניין חישוב המס:

• רציפות מס: המוכר נכנס בנעלי הזכויות המקוריות שלו. יום הרכישה נשאר יום רכישת הדירה הישנה .
• חישוב ליניארי: השבח הריאלי יחושב באופן ליניארי, כאשר התקופה שעד 1.1.2014 תהיה פטורה ממס (בכפוף לעמידה בתנאי המעבר), והיתרה תחויב במס בשיעור של עד 25% .
• פטורים: המוכר יוכל לבקש פטור ממס שבח (כגון פטור לדירה יחידה) כאילו מכר דירת מגורים גמורה, וזאת למרות שהבנייה טרם הסתיימה, שכן מדובר בזכות לדירה שהתקבלה במסגרת עסקת פינוי-בינוי פטורה .

המלצה מעשית: יש לבחון את שווי התמורה הכוללת. אם התמורה הושפעה מזכויות בנייה נוספות מעבר לתקרת הפטור בפינוי-בינוי, ייתכן חיוב במס על רכיב זכויות הבנייה לפי סעיף 49ז לחוק .

 

(1*) מחוזי, ו"ע 19393-05-11, יהודית לוביא נ' מנהל מיסוי מקרקעין – חדרה; עליון, ע"א 10846/06, בזק החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרעין – רחובות.
(2*) מחוזי, ו"ע 25800-02-13, רותם שני יזמות והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין, מרכז.
(3*) עליון, דנ"א 6811/04, מנהל מס שבח מקרקעין – חיפה נ' נפתלי שדמי.
(4*) ועדת ערר מס שבח, ו"ע 19662-12-10, יהונתן לנגר נ' מנהל מס שבח מקרקעין.
(5*) מחוזי, ע"מ 53560-11-21, נווה גד – בנין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף – ת"א מרכז.
(6*) ר' מחוזי, ו"ע 28295-10-20, אריאל יוסף סבג ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים.
(7*) חוזר מ"ש 5/13 המפרט את הרפורמה במיסוי דירות מגורים וקובע כי במכירת "דירה על הנייר", יום הרכישה יהיה יום רכישת הזכות המקורית.