מכירת זכויות מיזם א' ליזם ב' בפרויקט התחדשות עירונית מוסדרת תחת הגדרת "יזם ממשיך" בחוק מיסוי מקרקעין. הדין הנוכחי, המעודכן לשנת 2026, מאפשר ליזם הממשיך לנכות משווי הרכישה את שווי התמורות שהתחייב בהן כלפי הדיירים (המוכרים המקוריים), ובכך למנוע כפל מס רכישה על מרכיב שירותי הבנייה. יזם א' עשוי להיות חב במס שבח על הרווח שהפיק ממכירת זכויות הייזום או ה"התקשרויות" ליזם ב'.
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963: סעיפים 49לג ו-49לג1 (העוסקים בתמ"א 38) ופרק חמישי 4 (העוסק בפינוי-בינוי) מגדירים את התנאים לפטורים ולדחיית מס בעסקאות אלו .
תיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין (יוני 2023): הסדיר את מעמדו של היזם הממשיך וקבע מנגנון לחישוב מס רכישה מופחת בעת העברת פרויקט בין יזמים . (1*)
האם האמור חל כאשר עדיין היזם הראשון אסף חתימות בלבד של הדיירים?
כן, הוראות החוק והסדרי המס החלים על "יזם ממשיך" נועדו לתת מענה בדיוק למקרים שבהם הפרויקט נמצא בשלביו המוקדמים, לרבות שלב איסוף החתימות וההתקשרויות הראשוניות, וטרם החל בביצועו בפועל. מנגנון זה הוסדר בתיקון 100 לחוק מיסוי מקרקעין (יוני 2023) במטרה למנוע כפל מס ולאפשר "גלגול" פרויקטים בין יזמים בשלבים שבהם טרם התגבש "יום המכירה" הסופי.
הסדרי המס ל"יזם ממשיך" חלים החל מ-"יום ההסכם" (מועד חתימת הדיירים), גם אם טרם התקיים "יום המכירה" (המועד בו התנאים המתלים התממשו) ובוודאי שטרם החלה הבנייה. החוק קובע כי בתקופת הביניים הזו, היזם הממשיך יחויב במס רכישה רק על מרכיב הרווח/הייזום ששילם ליזם הראשון, תוך ניכוי שווי שירותי הבנייה שהתחייב לספק לדיירים, ובכך נמנע כפל מס רכישה על מרכיב הבנייה.
מה לגבי היטל השבחה בפרויקט פינוי בינוי
מכירת זכויות בדירת מגורים במתחם פינוי-בינוי לאחר חתימה על הסכם מול יזם אך טרם הריסת המבנה, מהווה "מימוש זכויות" המגבש את החובה לתשלום היטל השבחה. בעוד שבעסקת הבסיס מול היזם התשלום נדחה למועד קבלת היתר הבנייה, מכירה לצד ג' קוטעת דחייה זו ומטילה את חובת התשלום על המוכר (הדייר), אלא אם הוסכם אחרת חוזית. בניגוד להסדרים הקיימים בתמ"א 38/2, בפינוי-בינוי טרם הוסדר פטור סטטוטורי למכירה מוקדמת לצד ג', מה שעלול ליצור "מלכודת מס" לדייר .
מסקנה והמלצות
- חובת התשלום: החובה החוקית כלפי הרשות המקומית חלה על המוכר (הדייר). במכירה לצד ג' לפני הריסה, המוכר הוא זה שיידרש לשלם את ההיטל כדי להעביר את הזכויות.
- בדיקת הסכם היזם: יש לבחון האם ההסכם מול היזם כולל התחייבות של היזם לשלם את ההיטל גם במקרה של מכירת הזכויות לצד ג' לפני היתר. ללא התחייבות מפורשת כזו, הנטל ייפול על הדייר.
- תזמון המכירה: מומלץ ככל הניתן להמתין עם מכירת הזכויות לצד ג' עד לאחר הוצאת היתר הבנייה לפרויקט, אז היטל ההשבחה משולם ממילא על ידי היזם כחלק ממימוש הזכויות הרגיל של הפרויקט .
- דיווח: יש לזכור כי מכירת הזכות לדירה חלופית לצד ג' היא עסקה במקרקעין החייבת בדיווח לרשויות מיסוי מקרקעין תוך 30 יום .
הערות וסייגים
- פטור 120 מ"ר: הפטור לפי סעיף 19(ג) לתוספת השלישית לגבי דירת מגורים עשוי לחול, אך הוא מותנה בתנאי מגורים אישיים של המוכר או קרובו, ואינו פוטר אוטומטית מהשבחה הנובעת מזכויות בנייה נוספות מעבר לתקרה זו .
(1*) ר' רחלי גוז-לביא, עו"ד (רו"ח), "האם תם עידן המיסוי הכפול בהתחדשות עירונית?. מיסים לג/2 (יוני 2019) א-53. ר' גם "ע 60313-05-17 אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין – דן בסוגיית "יום המכירה" והמיסוי הכפול במכירת התקשרויות מול דיירים