חוק מס ריבוי דירות – מורה נבוכים
המס חדש על דרישה שלישית ומעלה הוטל במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההסדרים"), שעבר לאחרונה בכנסת במסגרת אישור התקציב, הוטל מס חדש על ריבוי דירות.
מהות המס
מדובר בתשלום מס שנתי, בשיעור שנקבע בחוק, בעד כל דירת מגורים שהיתה בבעלות הנישום בכל שנת המס, וזאת למעט שתי דירות מגורים לפי בחירתו של הנישום, עליהן לא יחול המס.
על מי חל המס
המס חל על יחיד שבבעלותו מספר דירות מגורים, ששיעור הבעלות שבהן הוא לפחות 249%. כדי למנוע תכנוני מס נקבעו מספר הוראות "אנטי תכנוניות". כך לדוגמא נקבע, כי החזקת בדירה באמצעות "איגוד מעטים" תיחשב לענין זה כהחזקת היחיד. כמו כן נקבע כי לענין מספר הדירות יילקחו בחשבון הדירות שמוחזקות על ידי התא המשפחתי הגרעיני כולו (בן/בת זוג וילדיהם הקטינים) לרבות דירות שלגביהן נקבעה הפרדה רכושית מכוח הסכם יחסי ממון, אלא אם בני הזוג חיים בנפרד דרך קבע. לצורך זה "בעלות" נחשבת כ – "זכות במקרקעין" כמשמעה בחוק מסמ"ק כך שגם זכות חכירה לתקופה של 25 שנים ומעלה נכללת במנין הדירות של החוכר (אך לא תיחשב לדירה של המחכיר) ויתכן לפי לשון החוק שגם זכות "אופציה" לרכישת דירה נכללת במנין הדירות בהיותה "זכות במקרקעין" אף כי הדבר אינו הולם את תכליתו של החוק, הגיונו ומטרותיו.
מה הדין לגבי דירות שהתקבלו בירושה וספיחי דירה?
כעקרון, החוק אינו מבחין בין דירות שנרכשו לבין דירות שהתקבלו בירושה או במתנה. עם זאת, נקבע פטור לדירה שהתקבלה בירושה בשנה הראשונה לקבלתה כאמור ובתנאי שלא הושכרה. כמו כן החוק אינו מוציא מגידרו החזקה בדירה שאינה עולה לכדי בעלות שלמה אלא רק על חלק מהזכויות בדירה ("ספיחי דירה"). החישוב לענין סף המס הוא גלובלי כלומר, המס יחול במידה ושיעור ההחזקה הכולל של היחיד בכלל הדירות עולה לפחות לכדי 249%. כך לדוגמא, יתכן מצב שבו ליחיד יש עשר דירות שזכויותיו בכל אחת מהן היא 25% בלבד. היחיד יהיה חייב במס במצב זה בגין שמונה מהן שכן, הזכות המיצרפית בהן עולה על 249%. עם זאת, לדעתנו החוק בענין זה סובל מכשל ניסוחי שכן, המילה "מצרפי" נעדרת ממנו ועל כן לדעתנו, פרשנות אלטרנטיבית לפיה, הדרישה לבעלות מינימלית של 249% פירושה בעלות מלאה על שתי דירות (100% על כל דירה) ועוד 49% בדירה נוספת בהחלט הולמת את לשון החוק. לפי הפרשנות האמורה הרי שבדוגמא שציינו ניתן לטעון כי שיעור הבעלות בעשר הדירות הינה של 25% בלבד ומשכך אין הוא נכנס לסף החוק. אולם כאמור, עמדת רשות המיסים כנראה שונה ויתכן שזו אכן היתה כוונתה בניסוח החוק אולם כידוע, כוונתה של הרשות אינה מכרעת כי אם כוונת המחוקק.
מהי דירת מגורים החייבת במס?
על פי ההגדרה הספציפית שנקבעה לענין זה, מדובר בדירה או חלק מדירה שבנייתה הושלמה והיא נמצאת בישראל או בשטחי יו"ש, שהיא מיועדת למגורים לפי טיבה או לפי חוק התכנון והבניה לרבות דירה שאינה מיועדת למגורים אך משמשת בפועל למגורים. המשמעות הינה כי גם דירה המשמשת למשרד נכנסת לגדר החוק אם הייעוד שלה בתב"ע הינו למגורים. לעומת זאת, דירה בחו"ל אינה נכנסת לגדר החוק. כמו כן "דירה על הנייר" שנרכשה לדוגמה מקבלן אינה נכנסת לגדר החוק הואיל ובנייתה טרם הושלמה.
בנוסף, נקבעה שורה של החרגות של דירות שלא יילקחו בחשבון ובהן: דירות בבעלות מלכ"רים, עמותות וחל"צ, דירות שנבנו במסגרת חוק עידוד השקעות הון וחוק עידוד בניית דירות להשכרה. דירות שהן חלק מנחלה חקלאית, דירות שחוק הגנת הדייר חל עליהן, דירה המושכרת לטווח ארוך לפי מכרז של המדינה או החברה הממשלתית לדיור, דירה המהווה מלאי עסקי, דירה של יתום משני הוריו שהינו קטין. בענין זה יש להעיר כי מפליא שחוק שתכליתו סוציאלית (הוזלת מחיר הדירות) אינו קובע החרגות רחבות יותר על בסיס סוציאלי לפי מדדים של רמת הכנסה כוללת, נכות, גיל וכיוצ"ב. כך לדוגמא, הנוקדנות הטרחנית של יוזמי החוק לפטור רק יתום קטין "משני הוריו" ללא התחשבות ברמה הסוציו אקונומית ויכולת ההשתכרות של השאירים.
כמו כן נקבעו הוראות מקלות ולפיהן דירה שפוצלה ובתנאי שפוצלה כדין, תיחשב כדירה אחת, כנראה מתוך מגמה מסתמנת של המחוקק לעודד פיצול דירות. כמו כן, מספר דירות שאוחדו ייחשבו כדירה אחת.
מהו שיעור המס?
שיעור המס נקבע על 1% מ – "הסכום הקובע" כהגדרתו בחוק לפי חלקו היחסי של החייב בדירה אך לא יותר מסך של 18,000 ₪ לדירה חייבת (שיעודכן מעת לעת בתחילת כל שנה). "הסכום הקובע" נגזר משווי הדירה על פי נוסחה מפותלת שנקבעה בתוספת לחוק. יש מקום לחשש כי הנוסחה האמורה כשלעצמה עוד תתברר ככשלון המרכזי בניסוח החוק ויישומו, תגרום לחיכוך עם רשות המיסים ותהווה פתח להתדיינויות רבות בבתי המשפט. ספק גם אם לרשות המיסים עומדים המשאבים המתאימים לתפעול החוק ויישומו.
בכל שנת מס יוכל החייב במס לבחור פעם אחת בלבד מהן הדירות החייבות במס ובמילים אחרות, מהן שתי הדירות שבגינן לא ישולם מס. מובן אפוא כי רצוי לבצע בחירה באופן שיחריג את שתי הדירות היקרות יותר מבין דירותיו של החייב.
כמו כן נקבע, כי כאשר הצירוף של "הסכום הקובע" של כלל דירותיו של החייב נמוך מסכום של 1,150,000 ₪ לא יחול המס. לענין זה לא תילקח בחשבון הדירה שהסכום הקובע לגביה הוא הגבוה ביותר. ההגיון העומד מאחורי הוראה זו הינו כנראה שרואים בדירה היקרה כדירה העיקרית של החייב (אף אם אינו גר בה) ואילו ביתר הדירות רואה המחוקק כ-"דירות השקעה" שהינן פוטנציאל לחיוב במס וזאת מבלי לפגוע בהוראה ולפיה החיוב במס יחול רק על הדירה השלישית ומעלה.
כמו כן נקבעה נוסחה מיוחדת לחישוב חיוב במס חלקי כאשר הסכום הקובע של "דירות ההשקעה" עולה על 1,150,000 ₪ ונמוך מסכום של 1,400,000 ₪.
אם חלו שינויים במהלך שנת המס במספר הדירות או בשיעור הזכויות בהן ישולם מס יחסי לפי מספר הימים שבהם הפך המחזיק לבעלים בדירה במהלך שנת המס.
הוראה מקילה בגין מכירת דירת מגורים עד 1.10.2017
כחלק מהמגמה להגדיל בהקדם את היצע הדירות בשוק נקבע, כי חייב במס שמכר דירת מגורים עד 1.10.17 יהיה פטור מחלק יחסי מהמס השנתי על דירה חייבת לפי בחירתו (יכול להיות גם דירה אחרת מזו שנמכרה) , כיחס מספר הימים שהיה הבעלים של בה מתוך 365, ובלבד שלא מדובר במכירה לקרוב. נקבע כי שר האוצר יקבע תנאים וסכומים למתן מענק לחייב במס שמכר דירה עד 1.10.17 (סעיף 148 להצע"ח).
מתי משלמים וכיצד?
תחולת החוק החדש הינה מ -1 בינואר השנה (2017). תשלום המס יתבצע בשתי פעימות בכל שנת מס. המחצית הראשונה של סכום המס תשולם לא יאוחר מיום 30 ביוני ואילו היתרה תשולם לא יאוחר מיום 31 בדצמבר.
בכל שנה ישלח מנהל מסמ"ק הודעת חיוב לחייב במס לא יאוחר מתאריך 30 בינואר ("הודעה מותנית"). בהודעה המותנית יבחר המנהל את הדירות שבגינן ישולם סכום המס הנמוך יותר על פי הנתונים שבידו. לחייב במס הזכות תוך 30 יום נוספים לשלוח הודעת בחירה לגבי דירות אחרות מאלו שנבחרו על ידי המנהל.
במידה ולא התקבלה הודעת חיוב כאמור מהמנהל עד ה – 30 במרס, על החייב במס להגיש הצהרה מטעמו עד לתאריך 30 במאי של שנת המס, שבה יפרט בין היתר את הדירות בבעלותו ואת בחירתו לגבי הדירות שבגינן ישולם המס. כמו כן חלה חובה להגיש הצהרה על שינוי בבעלות על הדירות תוך 30 יום מיום השינוי הכוללת את הפרטים שפורטו בחוק. המשמעות הפרקטית הינה כי מעתה ואילך בכל עת שמתבצעת עסקה לגבי דירת מגורים שבה מי מהצדדים כפוף לחוק מיסוי על ריבוי דירות, על צד כאמור להגיש למסמ"ק יחד עם ההצהרה על העסקה עצמה גם הצהרה כאמור לגבי השינוי לפי החוק הנדון.
על אף האמור, נקבעה הוראת מעבר ולפיה בשנת 2017 לא יישלחו הודעות מותנות על ידי המנהל ועל החייב במס להגיש הצהרה שהיא שומה עצמית עד 31.3.2017. יש לתמוהה על כך שיוזמי החוק מצאו לנכון לגלות התחשבות מיוחדת במנהל מסמ"ק שאמור להפעיל את החוק ולהעניק לו "תקופת הסתגלות" נדיבה של למעלה משנה, דבר המעיד אגב, על חוסר מוכנות של רשות המיסים להפעלת החוק שהיא עצמה יזמה בעוד שלאזרחים הוענקה "תקופת הסתגלות" ביד קמוצה ועליהם להיערך להגשת הצהרות כבר עד לסוף חודש מרס הקרוב.
יצויין כי הודעת השומה של המנהל כפופה להליכי השגה וערר בהתאם להוראות חוק מסמ"ק. כמו כן נקבעו סנקציות פליליות בגין הפרת הוראות החוק.
האם ניתן לבצע תכנון מס?
הוראות החוק משופעות בהוראות אנטי תכנוניות שעל חלקן עמדנו לעיל. עם זאת, שערי תכנון המס לא ננעלו וקיימות מספר דרכים לגיטימיות המאפשרות יציאה מתחולת החוק. כך לדוגמא, במשפחות מרובי דירות ניתן לשקול פיזור של הדירות בין יחידי התא המשפחתי שגילם עולה על 18 בדרך של העברה ללא תמורה. אומנם מהלך זה כרוך בתשלום מס רכישה החל על מתנה בשיעור 1/3 מהשיעור הרגיל. עם זאת יש לזכור כי כאשר הדירה שנתקבלה במתנה הינה דירתו היחידה של המקבל, חל פטור ממס רכישה עד לתקרת הפטור הקבועה בסעיף 9 לחוק מסמ"ק (כיום כ – 1.6 מיליון ₪). גם במקום שבו מדובר בדירות העולות על תקרת הפטור כאמור יש להשוות את המס הצפוי בגין החוק החדש (יש לזכור כי מדובר במס שנתי לתקופה בלתי מוגבלת כל עוד החוק בתוקף) לעומת תשלום מס רכישה חד פעמי. כמו כן קיימות דרכים נוספות לתכנון מס הטעונים התייעצות ובחינה פרטנית עם מומחי מס.
לסיכום, יש לציין, כי בגין החוק החדש הוגשה עתירה לבג"ץ במטרה לפוסלו. ואולם נכון לשעה זו החוק הינו בתוקף ועל נישומים מרובי דירות שהוראות החוק חלות עליהם יש להיערך באופן מיידי.