תוקפו החוקי של הסדר המיסוי החדש בעקבות הרפרומה לגבי חברת משלח יד זרה מוטל בספקמאת: איתי הכהן, עו"ד
למרות המעבר, בעקבות הרפורמה, לשיטת מיסוי על בסיס פרסונלי, כאשר הפעילות העסקית בחו"ל מתבצעת באמצעות חברה זרה שהשליטה והניהול אינם מישראל לא חל מס בישראל. אולם לכלל הזה נקבע, במסגרת הרפורמה, יוצא מן הכלל משמעותי בסעיף 5(5) לפקודה: חברת משלח יד זרה (חמ"ז). חברה שכזו תשלם על הכנסתה החייבת שהופקה ונצמחה מחוץ לישראל ממשלח יד מיוחד, בכפוף לתנאים שנקבעו בפקודה, מס חברות מלא, כשלענין הכנסה זו יראו את החברה כאילו השליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל.
ההוראות הנוגעות לחברת משלח יד זרה, מהוות הוראות אנטי-תכנוניות. מטרתן, למנוע מיחידים תושבי ישראל להפחית את נטל המס על הכנסתם הנצמחת ומופקת מחוץ לישראל ממשלח יד "מיוחד" באמצעות הקמת חברות זרות. מהו אותו משלח יד מיוחד המחוקק לא קבע והשאיר זאת למחוקק המשנה לקבוע בתקנות.
לאחרונה פורסמה בצו שורה ארוכה מאד של משלחי יד ברובם נמצאים בחלק ה' של הוראות ניהול ספרים, דהיינו שורה ארוכה מאד של מקצועות חופשיים ונותני שרותים למיניהם לרבות כמובן עורכי דין, רו"ח, חברות ניהול וייעוץ למיניהן שנכנסות לגדר חמ"ז ובלבד שעיקר ההכנסה אינה ממכירת מלאי. המדובר אפוא בחברות הנותנות שרותים, להבדיל מחברות שעיקר עיסוקן במכירת מלאי. למקרא הרשימה הארוכה הזו קשה להצביע על משלח יד שאינו כלול בתקנות. אפילו "מעלה באוב וידעוני" כלולים באותה רשימה בהיותם שייכים לקטגוריה של: "אסטרולוגיה, גרפולוגיה ותורת הנסתר" שמצוינת ברשימה. כך שלמעשה אין צורך להיות כה "מיוחד" כדי להיכלל ברשימה האמורה. עובדה זו מעלה שאלה משפטית כבדת משקל שמא בקביעת רשימה כה ארוכה כאמור שכוללת למעשה את הכל, לא חרג מחוקק המשנה, מתקין הצו, מההסמכה שניתנה לו בפקודה. שכן, אם המחוקק הראשי היה רוצה לכלול את הכל הוא היה מציין זאת במפורש, מספיק לומר שכל משלח יד שלא כרוכה בו מכירת מלאי לדוגמה, ייחשב כמשלח יד לעניננו. לשם כך לא היה צורך בהסמכת מחוקק המשנה ומדוע נקט המחוקק הראשי במינוח "משלח יד מיוחד" ולא סתם משלח יד? יתכן מאד כי אם הדבר יועמד לביקורת משפטית, ביהמ"ש יקבע כי "רשימת המכולת" הזו ששר האוצר קבעה בצו, הותקנה בחריגה מסמכות (אולטרה ווירס) ויצהיר על בטלותה.
הדבר מזכיר במידה מסוימת את פרשת קסוטו בענין מע"מ בשעור אפס בגין שרות לתושב חוץ. גם שם ניתנה למחוקק המשנה סמכות להחריג בתקנות את המצבים שבהם יחול מע"מ בשעור אפס והוא אכן עשה בה שימוש נרחב מאד. כשהובא הענין לדיון בבית המשפט העליון נקבע, בין היתר, כי אם מהתקנות הללו עולה שכמעט אין מצבים שבהם חל מע"מ אפס נמצא כי הדבר מהוה חריגה מכוונת המחוקק המקורית שהתכוון כי הכלל יהיה שיחול מע"מ בשעור אפס בגין שרות לתושב חוץ למעט יוצאים מהכלל שייקבעו בתקנות ולא להיפך. בסופו של דבר גרמו רשויות מע"מ לשינוי החוק עצמו ובכך באה הפרשה לסיומה. אף בעניננו, אם המחוקק קבע שרק על משלח יד "מיוחד" יחולו ההוראות של החמ"ז יש להטיל ספק גדול אם התוצאה שכל משלח יד שניתן להעלות על הדעת ייכלל בהגדרת "מיוחד" אינה חריגה מכוונתו זו של המחוקק הראשי. במילים אחרות, לאור רשימת משלחי היד שפורסמו בצו לא ברור כלל ועיקר מה כה "מיוחד" במשלח היד המיוחד של חברת משלח היד הזרה. לדעתנו קיים חשש לא מבוטל כי גורל ההוראות לגבי חברת משלח יד זרה יהיה דומה.
בנוסף, יש להעלות שתי תהיות נוספות להסדר החדש: ראשית יש לתהות אם אין בעובדה שממסים חברה זרה בישראל משום הפרה של הוראות האמנות השונות למניעת כפל מס שישראל חתומה עליהן ככל שמדובר בחברה תושבת מדינת אמנה (וישראל חתומה היום על אמנות עם רובן ככולן של ארצות השוק האירופי המשותף ויתר המדינות המפותחות). ניתן להוסיף ולהקשות: אם "הפטנט" כאמור מועיל מדוע בעצם לעצור רק בחברת משלח יד זרה ומדוע לא להמשיך באותו קו ולמסות גם פעילות עסקית אחרת של חברות זרות ולאו דווקא ממשלח יד. יתרה מזו, סעיף 196 לפקודה קובע את עליונות הוראות האמנה על פני כל הוראה סותרת בדין הפנימי. ואם כך, כי אז אם על פי המבחנים שנקבעו באמנה חברה מסוימת אינה תושבת ישראל הכיצד ניתן לחייב אותה במס ישראלי על פעילות בחו"ל? בהחלט יתכן כי אם הענין ייתקף בבית המשפט, ייקבע כי במקום שהחברה היא תושבת אמנה, הוראות האמנה גוברות על הוראת סעיף 5(5) (שבמסגרתו הוטל המס על חברת משלח יד זרה) וכי לא ניתן לחייב במס ישראלי.
בנוסף לכך יש לתהות, כיצד רשויות המס מתכוונות לאכוף את הטלת המס על החמ"ז. כפי שהזכרנו לעיל, המס מוטל על החברה ולא על בעל השליטה (להבדיל מהמס על רווחים ראויים בחברה נשלטת זרה). בסעיף 131 לפקודה נקבע כי בעל השליטה בחברה הוא שצריך להגיש את הדו"ח של החמ"ז, אלא שמדובר בדו"ח על הכנסותיו שלו ואין כל הוראה הקובעת שבעל השליטה הוא החייב במס של החברה (הוראה שקיימת למשל בחברה משפחתית או בחברה שקופה). ומה קורה אם החברה הזרה לא ערכה דו"ח או לא שילמה את המס הישראלי? הרי המנהלים יושבים בחו"ל שאלמלא כן לא היתה נחשבת כלל לחברה זרה על פי מבחני השליטה והניהול לקביעת התושבות. כמו כן יש לשאול, לאיזה כתובת תישלח השומה? במילים אחרות, איך יכפו את תשלום המס על החברה? בעל המניות הישראלי אינו בשום אופן הכתובת להמצאת שומות אלא אם נקבע כך מפורשות בחוק וחבות המס של חברה אינה חלה אוטומטית עליו למעט אולי מקרים חריגים ביותר של הרמת מסך מכח דיני החברות.
לפיכך, היומרה לחייב חברה זרה שיש לה מנהלים זרים להגיש דוחות מס בישראל ועוד על פעילות שכלל אינה קשורה לישראל נראית לכאורה כסטיה גורפת מכל הכללים המקובלים של המשפט הבינלאומי. בענין זה קיימת אף פסיקה מנחה של בית המשפט העליון בענין העדר תחולה אקסטריטוריאלית של הוראות הדין הישראלי בכלל ופקודת מס הכנסה בפרט על תושבי חוץ (ר' ענין פק"א פלדות ובג"ץ אמסטרדם). קשה אפוא לראות כיצד ההוראות הללו מיושמות ונאכפות בשטח. אפילו אם ניתן לחייב את בעל המניות הישראלי לצרף לדו"ח שלו גם את הדוחות הכספיים של החברה (ככל שאלו נערכו על ידה) הכיצד ניתן לחייב אותו במס בגין הכנסותיה וכיצד ניתן להוציא לו שומה על הכנסותיה, כשאין הוראה מפורשת בחוק המתירה זאת? בהעדר חובה מפורשת בפקודה ספק רב אם ניתן להסדיר ענין זה בתקנות, שהרי מדובר בבסיס החבות במס.
לסיכום, הרושם המתקבל הוא שיישום ההוראות בדבר המס הישראלי החל על הכנסותיה של חברת משלח יד זרה צפוי לעורר קשיים משפטיים ומעשיים לא מעטים בעתיד הנראה לעין ותוקפן החוקי של ההוראות האמורות מוטל בסימן שאלה כבד.