גילוי מרצון – וטופס 5329 –דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה
1. כללי
הנוהל מתייחס עבירות השמטת הכנסות או נכסים, ניהול ספרים כוזבים, התחמקות ממס מעסקים ועסקאות בארץ ובחו"ל ועבירות בקשר ליבוא ויצוא. על פי הנולה על המבקשים לנקוט בהליך של גילוי מרצון להגיש הצהרת אמת ותיקון הדיווח וישלמו את המס המגיע.
2. תנאים יסודיים לזכאות להיכלל בהליך גילוי מרצון
על מנת להיות זכאי לחסינות מפני הליכים פליליים שמקנה נוהל הגילוי מרצון, התנאים הבאים צריכים להתקיים:
א. מדובר בפניה כנה, שלא נעשתה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעת ע"י רשות המסים ו/או רשות שלטונית אחרת כגון: משטרת ישראל, רשות נ"ע, הרשות להלבנת הון, הרשות להגבלים עסקיים, מבקר המדינה, הכנ"ר או בית משפט, וכדומה.
ב. אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לגילוי מרצון, לרבות חקירה ומידע בתיקי חברות קשורות או שותף.
ג. במשרדי הרשות למסים, לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לנישומים ו/או לתאגידים ו/או לשותפים שיש להם נגיעה לגילוי מרצון.
ד. פורסם מידע באמצעי התקשורת, יחשב כאילו המידע מצוי בידי רשות המסים.
ה. המידע לא נכלל בכתב תביעה, כתב הגנה, כתב אישום בהליך אזרחי או הליך פלילי בבית משפט או בבית דין בישראל.
3. דרך פעולה
כיצד מתנהל ההליך:
ב. במידה והוגשה בקשה לגילוי מרצון לגורם אחר ברשות המסים, יעביר האחרון את הפניה לסמנכ"ל בכיר לחקירות.
ג. הבקשה תיבדק, בהתאם לתנאי הגילוי מרצון כמפורט לעיל, והסמנכ"ל הבכיר לחקירות ישיב לפונה, אם יש מניעה לאשר את הגילוי מרצון.
ד. אושרה הפניה, לא יינקטו סנקציות פליליות כנגד המבקשים, והם יופנו לגורם האזרחי (פקיד השומה, ממונה תחנת מע"מ, מנהל מיסוי מקרקעין, גובה מכס וכדומה), כדי לפרט את המידע בצרוף המסמכים הרלוונטים על מנת לתקן את הדו"ח ולשלם את המס הנובע בעקבות הגילוי מרצון.
4. תנאים לחסינות מפני הליך פלילי
על מנת להינות מחסינות מפני הליך פלילי על התנאים הבאים להתקיים:
א. הגילוי יהיה כן, מלא ונאות.
ב. החסינות בהליך פלילי, תחול רק לגבי המידע שמסר וסכום המס אותו שילם במסגרת הליך הגילוי מרצון.
ג. הסרת המחדל ע"י תשלום המס, תהיה תוך פרק זמן קבוע מראש, לרבות תשלום הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות אזרחיים על ידי כל הגורמים הרלוונטים לבקשה.
ד. הגילוי מרצון לא יחול על עבירות בסיסיות כגון: אי הגשת דוחות וניכויים.
ה. החסינות ככל שתינתן ע"י הליך המפורט הינה רק בתחום עבירות המס ולא בתחומים אחרים כגון עבירה על חוק איסור הלבנת הון או עבירות של תרמית והונאה.
5. סייג לחסינות
נמסר מידע שלא על פי ההליך המפורט לעיל, והפונה לא עמד בתנאי ההליך או הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון, לא תינתן לו חסינות מההליך הפלילי.
הופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון ע"י נישום, בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר כראיה באישום פלילי כנגד הנישום.
6. לא אושרה הבקשה ע"י הסמנכ"ל לחקירות לא תעשה רשות המסים שימוש במידע שבבקשה בהליך פלילי, למעט במקרים כאמור בסעיף 2.
אין מניעה להשתמש במידע בהליך האזרחי.
גילוי מרצון הוראת שעה על נכסים והכנסות בחו"ל.
1. בתאריך 15.11.2011 פירסמה רשות המיסים נוהל גילוי מרצון הוראת שעה על נכסים והכנסות בחו"ל בתקופה שבין 15.11.2011 ועד 30.6.2012. מאוחר יותר הוארך הנוהל עד לתאריך 27.9.2012.
2. בעקבות בדיקה אשר נערכה בהנהלת רשות המסים, הוחלט כי במקרים המפורטים להלן, תינתן אפשרות לתושבי ישראל המחזיקים מחוץ לישראל כספים, רכוש, הון וכו' (להלן: "נכסי חוץ"), אשר ההכנסות בגינם לא דווחו עד כה בישראל (ומכאן שגם לא שולם המס בגינן), לבצע מהלך של "גילוי מרצון", אשר יקנה באותם מקרים חסינות מנקיטה בהליך פלילי (במישור דיני המס בלבד), וכן יעניק הקלות במישור הגבייה שלא היו כלולות בנוהל הקבוע משנת 2005 ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות (להלן: "הוראת השעה").
3. ההקלות הנ"ל ניתנו רק לתושבי ישראל אשר ביצעו את הליך הגילוי מרצון עד ליום 27.9.2012 לאחר האורכה שניתנה כאמור. לאחר המועד האמור לעיל, לא חלות עוד כל הקלות במסגרת הוראת השעה יחד עם זאת, ההתנהלות על פי הנוהל הקבוע חלה כרגיל.
4. רשות המיסים הגבירה לאחרונה את מאמציה לחשיפתם של רכוש וכספים לא מדווחים המוחזקים על ידי ישראלים מחוץ לישראל ובכוונתה לנקוט בפעולות מגוונות נוספות בעניין זה, בעתיד הקרוב. כמו כן יצוין, כי אחד הטעמים לפרסום הוראת השעה הינו קיומם של סממנים להתערערות מעטה החיסיון הבנקאי הנהוג במדינות שונות.
5. הרקע להקלות המיוחדות שנקבעו לגילוי מרצון על הכנסות מחו"ל נבע מכך שעד ליום 31.12.2002, שיטת המס הנהוגה במדינת ישראל הייתה שיטת מס טריטוריאלית עם מספר זיקות פרסונאליות להכנסות בחו"ל. לאור זאת, חלק גדול מההכנסות אשר הופקו בחו"ל ע"י תושבי ישראל לא נכללו בבסיס המס בישראל.
6. בעקבות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2003, הפכה שיטת המס בישראל לשיטת מיסוי פרסונאלי, לפיה מי שמוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"תושב ישראל" (יחיד ותאגיד), יחויב במס בישראל על כלל הכנסותיו, ללא קשר לשאלה היכן הופקו, נצמחו או נתקבלו ההכנסות.
7. בעקבות השינוי האמור בשיטת המיסוי הנוהגת, תושב ישראל שנצמחת לו הכנסה מנכסי חוץ מניבים ואינו מדווח עליה הינו "עבריין מס". בחלק מהמקרים (בעיקר ישראליים שהחזיקו נכסי חוץ מניבים טרם תיקון 132 לפקודה), תושבי ישראל האמורים לא היו מודעים לשינוי המצב החוקי והפכו ל"עברייני מס" ללא ידיעתם.
8. בכדי לאפשר לאותם תושבי ישראל, לגלות את נכסי החוץ ול"הכשירם" מבחינת רשות המיסים הוחלט לאפשר את ביצוע הגילוי בהתאם לכללים שיפורטו להלן לתקופת זמן מוגבלת, כאמור לעיל עד ליום 30.6.2012 ולאחר מכן ניתנה כאמור אורכה עד ליום 27.9.2012.
9. כאן המקום לציין כי בחלק ניכר ממדינות ה-OECD, אומצו במשך השנים נהלים של הליך גילוי מרצון, זאת גם לאחר שארגון ה-OECD מצא לנכון להמליץ על פיתוח נהלים אשר יעודדו נישומים לבצע גילוי וולונטרי. זאת, בד בבד עם הקשחת הטיפול העונשי כלפי נישומים אשר ממשיכים בהעלמת הכנסות.
10. החידוש בנוהל הוראת שעה לעומת הנוהל הקבוע בא לידי ביטוי בהקלות שניתנו ולפיהן המס המחויב בהתאם לשומה האזרחית שתיערך לפונה לא יצבור ריבית וקנסות. בנוסף, הוועדה רשאית ליתן הקלות לגבי הפרשי הצמדה החלים על המס המחויב, עד לביטולם המוחלט.
11. לקראת סיום התקופה על פי נוהל הוראת שעה פורסמה בתאריך 26.6.2012 הודעה מטעם רשות המיסים ולפיה הוראך נוהל הוראת השעה כאמור עד ליום 27.9.2012 כאמור. ואולם בהודעת האורכה פורסמה גם הוראה מקלה נוספת חשובה ולפיה: התאפשרה גם הגשת פניות אנונימיות בתקופה האמורה, ללא גילוי שמות הפונים, בשלב הראשון, שמטרתן בירור חבות המס הנובעת מהן וזאת בטרם הגשת הבקשה. בהתאם להחלטת הרשות בעניין, במידה ובחר הפונה להיכנס בשערי נוהל גילוי מרצון יהיה עליו להגיש לאחר הערכת חבות המס, בקשה הכוללת את פרטיו, ויחולו לגביו כל הוראות הנוהל.
12. בתאריך 27.9.2012 פקעה סופית הוראת השעה וכיום חל הנוהל הקבוע משנת 2005. עם זאת ככל הידוע בכוונת הרשות לפרסם בתיד הקרוב נוהל קבוע חדש שיחול על כלל ההכנסות הלא מדווחות בארץ ובחו"ל. על פי ההערכות, נוהל זה יעגן באופן קבוע את האפשרות בשלב הראשון להגיש פניה אנונימית ורק לאחר הערכת חבות המס יהיה על הפונה, במידה ויבחר להיכנס בשערי הגילוי מרצון, לחשוף את פרטיו.
דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה – טופס 5329
13. בימים אלה שלחה הרשות מכתב דרישה לעשרות אלפי נישומים בדרישה למלא טופס 5329 אשר כותרתו: "דו"ח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה בארץ ובחו"ל".
14. בטופס מתבקש האזרח למלא את מקורות הכנסותיו, פרטי חשבונות הבנקים שלו, לדווח האם הוא בעל מניות בחברה או שותף בעסק, לפרט את כל נכסי הנדל"ן והדירות שיש לו או לאשתו ועוד פרטים אשר ישמשו את רשות המיסים, כדי לקבוע האם מדובר במעלים הכנסות שיש מקום לפתוח לו תיק שומה ולחייבו במס ואולי גם לזמנו לחקירה פלילית.
15. מקור הדרישה הינה במחלקת המודיעין והחקירות של הרשות ושליחתה אינו רנדומלי אל מלמד על מידע מסויים הקיים אצל הרשות לגבי האזרח המחייב ראשית בדיקה. אין הדבר מלמד בהכרח כי בידי הרשות קיים כבר מידע המצדיק או מחייב חקירה פלילית אלא רק כי קיים ראשיתו של מידע המחייב בדיקה נוספת. לפי הידוע, אוכלוסיית מקבלי הטופס מתחלקת לשלושה סוגים עיקריים:
א. אלו שיש להם יותר מדירה אחת ולכן הם חייבים ברוב המקרים בדיווח ובמס על הכנסותיהם משכר הדירה.
ב. אלו ששוהים בחו"ל מעל 90 יום בשנת כספים ולכן הם חשודים בכך שיש להם עיסוקים, הכנסות ונכסים בחו"ל, אשר עליהם לא דיווחו לרשות המיסים. עם זאת, יש לזכור כי ישנה קבוצה רחבה של נישומים שנסיעותיהם הרבות לחו"ל נובעת מאופי עבודתם (כגון עובדי היי-טק אנשי שיווק וכדו') אוכלוסיה זו אמורה להיות מנוטרת מלכתחילה בידי הרשות ולא אמורה לקבל דרישה למילוי הטופס.
ג. הסוג השלישי, הם אלו שנעשו בחשבונם בבנק פעולות של הפקדות ומשיכות "חשודות", ואין להם תיק במרשמי רשות המיסים ואינם מדווחים כעובדים שכירים.
16. וכמובן קיים גם סוג נוסף של אזרחים "בסיכון", אלו שנתקבל לגביהם מידע במחלקת המודיעין במסגרת "קו הצדק" או בכינויו "המלשינון" או ממקורות אחרים ויש עליהם מידע שאינו מתאים לדיווחים על ההכנסות שלהם לרשות המיסים. זוהי כמובן הקבוצה הנמצאת בסיכון הגבוה ביותר מבחינת החשיפה להליכים פליליים שכן לגביהם כבר התקבל מידע מפליל ראשוני בעוד שלגבי יתר הקבוצות המדובר רק בחשד כללי המבוסס על "אינדיקציות מחשידות" ולאו דווקא מידע של ממש.
17. יצוין כי לטופס המדובר (5329) יש מספר "וריאציות" ולפי הנוסח שנשלח לנישום ניתן גם ללמוד על אופי "החשדות" שבהם מדובר. כך לדוגמה נישום שהמידע שהתקבל לגביו מתיחס להשכרת נד"לן ללא דיווח עשוי לקבל טופס שונה מנישום אחר שהמידע לגביו מתייחס להכנסות בחו"ל.
18. משנתקבלה דרישה למילוי הטופס האמור מומלץ להתייעץ מראש עם עו"ד המתמחה בתחום המיסוי. יש לזכור כי להתייעצות עם עו"ד יש יתרון על פני התייעצות עם רו"ח בשני היבטים עקרוניים חשובים:
א. התייעצות עם עו"ד להבדיל מהתייעצות עם רו"ח נהנית מהגנה של חיסיון עו"ד-לקוח על פי הדין על כל מידע שהוחלף בין הצדדים. החיסיון הוא גורף ולא ניתן להסרה אלא בהסכמה מפורשת של הלקוח. לעומת זאת התייעצות עם רו"ח אינה נהנית כלל מחיסיון. אדרבה, רו"ח מנוע על פי דין מלסייע בעריכת דוח ללקוח שלגביו ידוע לו כי המידע שבדוח אינו שלם או מלא. נמצא כי לקוח המתייעץ עם רו"ח שלו בקשר להכנסות לא מדווחות "שורף" אותו מלהגיש לו סיוע בהגשת דוחות נוספים כל עוד לא תוקן המחדל ולא ניתן גילוי בדוחות להכנסות המועלמות. דבר השומט מידי הלקוח כל אפשרות להחליט בעצמו על אופי והיקף הגילוי המתבקש. יובהר כי הדין אינו מאפשר שיקול דעת להגשת דוח חלקי או לא שלם או לא מלא ואולם, בדין הפלילי קיים עקרון מקביל של זכותו של נחקר שלא להפליל את עצמו. ועל כן התיזמון של הגילוי צריך להישעות בקורלציה עם הליכי הגילוי מרצון. הסתירה הקיימת לכאורה בין שני העקרונות הנוגדים (עיקרון הגילוי המלא בדוחות וזכות אי ההפללה העצמית) מחייב תיזמון נכון וזהיר של המהלכים שיש לנקוט מול הרשות, באופן שבסופו של דבר יתמלאו שני העקרונות זה לצד זה בתיזמון נכון, גם מתן גילוי שלם ומלא לרשות וגם מניעת חשיפה מפני הפללה עצמית שאינה נהנית מחסינות במסגרת הליך הגילוי מרצון. דבר אותו יכול לעשות עורך הדין מכוח תפקידו על פי חוק ואילו רו"ח מנוע מכך.
ב. רואי חשבון, מאופי הכשרתם המקצועית, אינם בקיאים ואינם מנוסים כלל בהליכים פליליים להבדיל מעורכי דין.
19. עד כה הפנייה של הרשות לנישומים נעשתה בדואר רגיל, להבדיל מדואר רשום. יצוין כי בסופו של דבר לא ניתן יהיה להתחמק מלהיענות לדרישת הרשות למילוי הטופס. יש להניח כי מי שלא ימלא אחר הדרישה יקבל בהמשך פניות נוספות בדואר רשום המנוסחות ביתר תקיפות ואולי אף זימון לחקירה. אולם בהעדר מעקב אחר מועד קבלת הדואר בידי האזרח בשלב הנוכחי (בהעדר מישלוח בדואר רשום כאמור), נוצר מאליו "חלון זמן" מעבר לזמן הנקוב בדרישה, המאפשר מירווח להיערכות משפטית מתאימה שאותו יש לנצל בחוכמה.
20. יצוין, כי הטופס עצמו בנוסח באופן מרושל משהו, כך לדוגמה בחלק המתייחס לחשבונות הבנק לא ברור האם הוא מתייחס רק למי שמעסיק עובדים או באופן כללי לחשבונות בנק. כמו כן לא ברור מספיק מתוך הטופס מהי רמת המחוייבות למילוי פרטים בנוגע לבן/בת הזוג. הטופס נוקט בלשון ערכאית של "איש" ו -"אשה" במקום לנקוט במונחים משפטיים מדוייקים יותר. הואיל ומדובר בטופס שעשויות להיות לו השלכות פליליות הרי שכל ספק לגבי הפרטים שנדרשו מהנישום, עשויים לפעול לזכותו בכל מצב שבו בעתיד יואשם חלילה בפלילים על בסיס אי מילוי נכון של הטופס.
היחס בין הליך הגילוי מרצון לטופס 5329
21. לאור כל האמור עולה שאלה המטרידה רבים, האם עצם העובדה שאדם קיבל דרישה ממחלקת המודיעין של הרשות למילוי הטופס פוסלת אותו כבר מלפתוח בהליך של גילוי מרצון? שכן, כפי שציינו לעיל, אחד הקריטריונים הביסיים המכשירים אזרח להגיש את הבקשה לגילוי מרצון הינו, שאין בידי הרשות מידע מקדים לגביו.
22. הרשות טרם פירסמה עמדה רשמית בסוגיה זו, ואולם ככל הידוע המדיניות המתגבשת ברשות הינה כי עצם משלוח הדרישה למילוי הטופס כאמור לא יהיה בה כשלעצמה כדי למנוע מאזרח מלפתוח בהליך גילוי מרצון שכן כפי שציינו, ברוב המקרים הסיבה שהניעה את הרשות לשלוח דרישה למילוי הטופס אינה בשל מידע קונקרטי אלא בשל מידע כללי המשייך את הנישום שקיבל את הפנייה לקבוצת אוכלוסיה שלגביה קיימת אפשרות לחוסר בדיווח למס ההכנסה.
23. יש להניח כי מדיניות זו נובעת גם מצורך הפרקטי של הרשות לעודד נישומים להסדיר ולסגור באופן מוסכם את הדיווחים שלהם ותשלומי המס, שאלמלא כן הדבר יחייב את הרשות "להתעסק" עם אלפי תיקים ונישומים גם במישור הפלילי דבר שספק אם היא ערוכה לכך.
24. יש לזכור גם כי גם נישומים שביצעו מחדלים בתחום הדיווח, לא תמיד הדבר נעשה מתוך מחשבה פלילית להתחמק מתשלום מס ביודעין שכן לפחות לגבי השכרת דירות מגורים קיים גם מסלול פטור המוגבל בתקרה ולעיתים נישום גלש מעל התקרה מבלי שהיה ממש מודע לכך. או לגבי הדיווח על הכנסות מחו"ל, יש לזכור כי לא כל האוכלוסיה הפנימה את השינוי הדרמטי שחל בישראל כתוצאה מהרפורמה במיסוי הבינלאומי החל משנת 2003 במיוחד ככל שמדובר באנשים שעלו לישראל במהלך השנים שקדמו לתיקון 168 "ושהתרגלו" על פי הדין הישן לא לשלם מס על הכנסותיהם מחשבונות בנק בחו"ל. לאור האמור, צריך להיות אינטרס לרשות לאפשר לקבוצה רחבה של נישומים שביצעו מחדלים מסוג זה להסדיר את עניניהם באופן מוסכם ומהיר.
25. יש לזכור, כי לאור השינויים הדרמטיים המתרחשים היום בעולם בנושא של הסרת החיסיון הבנקאי מפני רשויות המס וההסכמים בין המדינות לחילופי מידע, בצד חוק ה – FATCA האמריקאי הנוגע לבעלי חשבונות בעלי זיקה לארה"ב (אזרחות, גרין קארד וכיוצ"ב), הטבעת הולכת ומתהדקת על צווארם של בעלי החשבונות הלא מדווחים ורצוי להקדים רפואה למכה. לענין זה ר' הרחבה במאמר אחר שפירסמנו באתר:
https://www.ihacohen.com/טבעת_ה-_FATCA_הולכת_ומתהדקת.html
26. .ניתן לומר כי במידה רבה "הגילוי מרצון" כבר אינו כל כך מרצון וכי המציאות כבר אינה מותירה ברירה בפני בעלי החשבונות כאמור אלא לנקוט ביוזמה מצידם להסדרת ענינם מול רשויות המס. מנגד האינטרס של רשויות המס לאפשר זאת כבר אינו מונע מעצם הרצון להשיג את המידע. שכן, המידע כאמור בסופו של דבר יגיע לידיעתם כך או כך, אלא בצורך הפרקטי לאפשר הסדרה מוסכמת עם אותם נישומים ולהקל את העומסים הצפויים על הרשות בטיפול במסה כה אדירה של תיקים, לקצר את זמני הגביה של המס החסר. דבר העשוי להתאפשר אך ורק על ידי התוויה של הסדר גילוי מרצון.
27. לאור האמור מומלץ, למי שקיבל את טופס הדרישה (5329) להיוועץ בהקדם עם עו"ד על מנת לתזמן נכון מהלך משולב של מילוי נכון של טופס הדרישה בצד הסרת המחדלים ופתיחה במקרה המתאים בהליך של גילוי מרצון.
28. יש לקוות כי במקביל יפורסם בקרוב גם הנוהל החדש של גילוי מרצון שיקל על נישומים לנקוט במהלך האמור.
לסיכום, במקרים רבים שבהם התקבלה דרישה למילוי טופס 5329 שענינו דוח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה יש לבחון את האפשרות לנקוט במהלך משולב של מילוי הטופס ושל הגשת בקשה לגילוי מרצון והסרת המחדלים. במקרים אחרים ניתן להסתפק בהסרת המחדלים. כל מקרה ללפי נסיבותיו. בכל מקרה לא מומלץ להזניח את הענין וראוי להתייעץ עם מומחה לפני הגשת הטופס החתום.
* עו"ד איתי הכהן,עומד בראש משרד עו"ד מיסוי בינלאומי המתמחה, בין היתר, במיסוי בינלאומי של חברות ויחידים להשקעות בישראל ובחו"ל.