(פתרון אפשרי לבעיה שנוצרה בעקבות הנוהל החדש)איתי הכהן, עו"ד
לאחרונה הוציא היועץ המשפטי של רשות המיסים הנחיה בדבר שינוי הנוהל שהיה קיים עד כה ולפיו הוכרו הוצאות רכב חברה בהתאם לתקנות גם כאשר הרישום במשרדי הרישום היה על שם בעל מניות או מנהל בתאגיד ולא על שם החברה (ר' ההנחיה המקורית בתוספת ל-ה"ב 6/90). על פי ההנחיה החדשה לא יוכרו עוד הוצאות רכב של חברה כאשר הרכב רשום על שם בעל המניות או מנהל בחברה. עם זאת, ההנחיה החדשה תחול רק על רכבים שנרכשו מיום 1.9.2007 ואילך.
הבסיס המשפטי להוראת הביצוע המקורית נסמך על הוראת סעיף 2 לחוק המיטלטלין, התשל"א – 1971 ולפיה, הבעלות במיטלטלין (ואין חולק כי רכב הינו מיטלטלין) כמו גם הזכות להחזיק בהם ולעשות בהם שימוש אינה טעונה רישום וכן על הוראת סעיף 33 לחוק המכר, תשכ"ח – 1968 ולפיה, הבעלות במיטלטלין עוברת במסירתו לרוכש ואינה טעונה רישום כלשהו. בהתאם לכך, קבעה הפסיקה כי הרישום הנהוג במשרדי הרישוי הינו דקלרטיבי בלבד (כלומר הצהרתי) ואינו קונסטיטוטיבי (כלומר אינו יוצר את הבעלות להבדיל מרישום מקרקעין בטאבו).
באשר לרכבים, שהינם אגב, במקומותינו, מיטלטלין בעלי ערך ומשקל כלכלי משמעותי במיוחד במגזר משקי הבית (בעיקר כתוצאה מהיותם חביבים על המחוקק כמושא להטלת מיסים כבדים), יש אכן להעלות השגות על התבונה שבמצב המשפטי הקיים ולפיו רישום הבעלות והמשכון על הזכויות ברכב במשרד הרישוי הינו דקלרטיבי בלבד. למעשה, בהסדר הקיים יש משום "לא תשים מכשול בפני עיוור" מאחר ורוב הבריות בבואן לרכוש רכב אינן יודעות כי על מנת לוודא העדר שיעבוד על הרכב עליהם לבדוק גם ברשם המשכונות (שהינו ההסדר המחייב בדבר רישום משכון על זכויות במיטלטלין). על רקע זה יש להבין את הערתו המוצדקת של בית המשפט העליון, אותה הזכיר היועץ המשפטי של רשות המיסים בהנחיתו האמורה, בענין חברת סהר (רע"א 5379/95) ולפיה: "ראוי שהרשויות המוסמכות תיתנה את הדעת לנושא זה המצריך בדיקה והסדר"(אף כי שם מי "שנפל בפח" היה בנק ולאו דווקא "הצרכן הקטן"). מכל מקום, להערתו האמורה של בית המשפט אין לדעתנו ולא כלום עם סוגית המיסים ועם הנחיתו של היועץ. יש בכך לא מעט אירוניה עצובה שדווקא הרשויות המוסמכות המופקדות על הגנת הצרכן, שאליהן כוונה הערתו החשובה של בית המשפט העליון, טרם הזדרזו לעשות לתיקון המעוות בתחום צרכני זה ודווקא רשות המיסים שאליה כלל לא כוונו הדברים מינפה את הערתו האמורה של בית המשפט לצורך שינוי פרקטיקה שהבסיס המשפטי שלה היה ונותר על כנו ולא חל בו כל שינוי או כל סיבה המצדיקה שינוי ובודאי לא בעקבות פס"ד סהר (שכאמור כלל לא התייחס להיבטי המיסוי).
אומנם הרפורמה בשווי שימוש ברכב שנעשתה לאחרונה, פגעה בחברות הליסינג ויש להניח כי יישום ההנחיה האמורה יש בה אולי במידת מה כדי להקהות בעקיפין את כאב הפגיעה. שהרי בעקבות ההנחיה האמורה, יש תמריץ מסוים לחברות לרכוש רכב בליסינג על פני רכישתו בידי החברה, דבר הגורם הפסד בשיעור מהותי משוויו בעת מכירה עתידית (בשל העובדה כי הרכב רשום על שם חברה בע"מ ולא על שם יחיד). אולם, שיקול זה כשלעצמו אינו מהוה סיבה ראויה בידי רשות המיסים להתערב בכללי המשחק בשוק ולשנות נוהל קיים. חזקה על רשות המיסים, כך יש להאמין, כי שיקול פסול שכזה לא עמד בבסיס ההנחיה האמורה ואין לחשוד בכשרים. אדרבה, את ההצדקה לביצוע רפורמת הליסינג הסבירה רשות המיסים בין היתר בצורך לבטל את ההפליה שהיתה קיימת במשק מבחינת המיסוי לטובת רכישת רכב באמצעות חברות הליסינג. ההנחיה האמורה שבה אפוא ומקנה יתרון לא מוצדק לחברות הליסינג באמצעות הוראה מתחום המיסוי.
מכל מקום, יש לתמוה על הבסיס המשפטי אם בכלל שעמד בבסיס ההנחיה החדשה. שכן, כבר בפרשת רז(ע"א 571/84), שהתייחס לנכס מקרקעין שם הרישום בטאבו יוצר את זכות הבעלות הקנינית, להבדיל מעניננו, קבע בית המשפט העליון כי מבחינה עקרונית "מיסוי נכס נקבע על פי דיני המס ולא על פי דיני הקנין" אלא שבהעדר סיבה מיוחדת המצביעה על מהות כלכלית שונה יש לקבוע את הבעלות בנכס לצורכי מיסוי בהרמוניה עם דיני הקנין. ואם זו ההלכה בנכסי דלא ניידי שם הרישום מחייב כאמור לא כל שכן, כשמדובר בנכס מיטלטלין לגביו הרישום הינו דקלרטיבי בלבד. נמצאת למד, כי אם הרכב נרכש בכספי החברה והוא רשום במאזניה כנכס, אין ולא צריכה להיות לעובדה כי במשרד הרישוי נרשם הרכב על שם בעל מניות או מנהל כדי לגרוע מזכותה של החברה לנכות הוצאות בגינו, לרבות פחת. ובוודאי שאין כל הצדקה משפטית לשלול ממנה הוצאות אחרות (הוצאות דלק וכו') שאינן נגזרות ממצב הבעלות.
לאור האמור, דומה כי ההנחיה החדשה אינה עומדת במבחן הביקורת המשפטית.
עם זאת, ניתן לדעתנו למצוא פתרון לבעיה שנוצרה בעקבות ההנחיה החדשה וזאת באמצעות מנגנון הנאמנות שהוכנס לפקודה בתיקון 147 לפקודה. בהתאם להוראות סעיף 75ז' לפקודה, בנאמנות תושבי ישראל, "יראו את הכנסות הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר" . נמצא כי חברה בע"מ רשאית לרכוש את הרכב באמצעות נאמן (בעל השליטה או המנהל) ולרשום את הרכב על שמו. במצב דברים זה ייחשב נכס הנאמנות (הרכב) כנכס של היוצר (כלומר החברה שהיא גם "הנהנה" במקרה זה) וממילא יש גם להכיר בהוצאות בגין השימוש ברכב. יובהר כי הסדר הנאמנות כאמור, משקף לדעתנו מבחינה כלכלית ומהותית גם את מצב היחסים בין הצדדים טרם חוקק ההסדר כאמור, כאשר רכב שנרכש מכספי חברה נרשם על שם בעל המניות או המנהל הגם שהוא רשום כנכס של החברה בספריה. וזו גם ההצדקה המשפטית שעמדה ביסוד הנוהל שהיה קיים עד כה מזה שנים. הסדר הנאמנות שנקבע לאחרונה בפקודה רק מוסיף אפוא תוקף וחיזוק משפטיים למצב שהיה קיים אף קודם לכן. על כן, התמיהה על ההנחיה החדשה שפורסמה כאמור, גדולה שבעתיים.
לסיכום, מומלץ אפוא לחברות שרכשו השנה רכב חדש ורשמו אותו על שם בעל המניות או המנהל לדווח לרשות המיסים במסגרת הדו"ח השנתי של היוצר והנאמן כי הרכב נרכש על ידי היחיד בנאמנות עבור החברה ולדרוש את ניכוי ההוצאות על ידי החברה בהתאם. בהינתן דיווח כאמור המסדיר את ענין הנאמנות באופן פורמלי, יקשה לדעתנו עוד יותר על רשות המיסים מבחינה משפטית לסרב להכיר בהוצאות. שכן, גם ההנחיה החדשה אינה מתייחסת מפורשות למצב שבו קיימים יחסי נאמנות לגבי ההחזקה ברכב ומשכך, הכרה בהוצאות במצב דברים זה אינו עומד לדעתנו בסתירה להוראות ההנחיה החדשה אשר היא כשלעצמה נראית לנו כאמור, מוטעית מבחינה משפטית.