3. היבטי המיסוי של התשלומים למינהל
סוג הקשר המשפטי המיוחד המתקיים בין המינהל בעל הזכות לבין החוכר מחייב שורה של תשלומים הנובעים ממנו. להלן נבחן כל תשלום לגופו, ולאחר מכן נתאר את היבטי המיסוי הכרוכים בו.
א. דמי חידוש חכירה
בתום תקופת החכירה המקורית, החוכר רשאי לחדש את הסכם החכירה לתקופה זהה נוספת תמורת תשלום דמי חידוש חכירה. מדובר על תשלום בשיעור של 11% מערך הקרקע (ללא המחוברים) ועליו ניתנת הנחה של 50%, כך שבפועל משולמים 5.5%.
למעשה, הזכות להאריך את תקופת החכירה נרכשת בעת החכירה המקורית והיא נבלעת בדמי החכירה ששולמו. לפיכך, חידוש חכירה שונה מזכות ברירה רגילה בשני אופנים מהותיים: ראשית, בניגוד לזכות ברירה רגילה, יש ודאות כמעט מוחלטת, שהצדדים יאריכו את החכירה; שנית, תקופת הזמן בין רכישת הזכות למימושה הינה ארוכה, ושלישית – הזכות היתה קיימת בחוזה החכירה הראשונה ונלקחה, ככל הנראה, בחשבון. לדעתנו, בגלל ייחודיות זו, אין כעיקרון לראות במימוש הזכות לחידוש כמימוש זכות ברירה בעיסקה רגילה, והתשלום למינהל, אם כן, אינו חייב במס רכישה.
הדברים שונים במקום שבו, בעת הרכישה הראשונית, לא שולם מלוא מס הרכישה בו התחייבה הזכות.
ב. דמי היוון
(1) החבות במס רכישה
כאמור לעיל, המינהל נהג לגבות את דמי החכירה בשני אופנים. דח"ר, ששולם בעת ההתקשרות הראשונית, ודח"ש המשולמים במשך תקופת החכירה. בתנאים מסוימים, המינהל איפשר לחוכר להמיר את שיטת התשלום השוטף לתשלום חד פעמי המכונה "דמי היוון".
בעבר, מנהל מס שבח חייב את החוכר ששילם "דמי היוון" במס רכישה.
בעקבות הלכת ויויאן קינן[5], שדנה במקרה בו חוכרת רכשה זכויות חכירה בנכס ושילמה דח"ר ודח"ש, וכעבור מספר שנים שילמה "דמי היוון" וחויבה בתשלום מס רכישה. נקבע, כי פעולת היוון היא פעולה מימונית וחשבונאית הבאה להסדיר את נושאי תשלום דמי החכירה מבלי להשפיע על תוכן הזכויות שנרכשו. לפיכך, תשלום דמי היוון כשלעצמו אינו מהווה "רכישת זכויות במקרקעין". בשל כך, "דמי היוון" לא יחויבו במס רכישה.
דוגמא מספרית:
הערך היסודי של הקרקע הוערך ביום הרכישה ב-100 ש"ח. שולמו דמי חכירה ראשונים בשיעור של 40% .
100 * 40% = 40 ש"ח.
עבור יתרת הקרקע שולמו 5% מערכה כל שנה (דח"ש).
(100-40 )= 60 * 5% = 3 ש"ח
ניתן להוון את דמי החכירה בתשלום חד פעמי לפי יתרת תקופה החכירה.
(2) "דמי היוון" – הכרה כהוצאה
מעמדם של דמי ההיוון נבחן בהיבט אחר לעניין חוק מיסוי מקרקעין וביחס לשאלה, האם תשלום "דמי היוון" משביח את המקרקעין ומותר בניכוי בעת המכירה.
בפסק דין קו אופ הריבוע הכחול[6] שילמה המוכרת סכומים נכבדים כדמי היוון וביקשה להתירם בניכוי. מנהל מס שבח סירב להתיר את הניכוי בהסתמכו על הלכת קינן המוזכרת לעיל. לדבריו, תשלום דמי היוון מהווה פעולה מימונית, שאינה משביחה את הנכס. בית המשפט קיבל את עמדת העוררים וקבע, שיש להתיר בניכוי את תשלום דמי ההיוון. בשל הפסיקה ולאור כוונת הנציבות לערער על ההלכה בפני בית המשפט העליון, פורסמה הוראת ביצוע המתירה את ניכוי דמי היוון בכפוף לתנאים הבאים:
(א) תשלום דמי היוון כשלעצמו לא יותר בניכוי.
(ב) יותר בניכוי מרכיב דמי ההיוון שחסך תשלום דמי הסכמה במכירה.
(ג) שווי הרכישה ייקבע לפי הערך המלא של זכויות החכירה (91%), ולא רק לפי הסכום ששולם למינהל כדח"ר.
(ד) תותר כהוצאה מחצית ההפרש בין מרכיב דמי ההסכמה הרעיוניים לתשלום דמי ההיוון.
כיום, המינהל כמעט ואינו מחכיר קרקעות לפי השיטה הישנה (דח"ר + דח"ש) והוא דורש תשלום מהוון עבור כל זכות נמכרת. לפיכך, לא כל תשלום מהוון הוא עבור דמי חכירה שנתיים מהוונים.
(3) תשלומים נוספים המכונים "דמי היוון" והמחויבים במס
בפסק דין אבן וסיד [7] נקבע, כי כאשר התשלום של דמי ההיוון מעניק זכויות נוספות, כגון הארכת תקופת החכירה, יש לראותו כרכישת זכות נוספת והוא מחוייב במס רכישה, למרות הלכת קינן דלעיל.
ג. דמי היתר
דמי החכירה נקבעים בעת רכישת זכויות החכירה לפי שווי הזכויות בקרקע במועד הקובע. כאשר חוכר מבקש לנצל את הקרקע בתנאים השונים מאלה המופיעים בהסכם החכירה, המינהל מתנה את הסכמתו בתשלום נוסף המכונה "דמי היתר". דמי היתר נגבים על ידי המינהל בשלושה מקרים:
(1) שינוי בניצול הבניה, תוספת בנייה.
(2) שינוי ייעוד הבנייה.
(3) פיצול נכס.
בכל אחד מהמקרים הללו, החוכר מפיק הנאה כלכלית גדולה יותר מהקרקע, והמינהל כבעל הקרקע מבקש לקבל תשלום נוסף בשל הגדלת ערך הזכויות החדשות.
החבות במס רכישה בתשלום דמי היתר
שינוי הייעוד או הניצול מביא לעליית ערך המקרקעין ולהשבחתה של הזכות במקרקעין שבידי החוכר. אולם בכך אין די כדי לקבוע, שהענקתה של הזכות על ידי המינהל מהווה רכישה של "זכות במקרקעין". יש לבדוק, האם נרכשו זכויות משפטיות המהוות "זכויות במקרקעין".
השאלה תיבחן בשני מישורים: האחד, האם בהחלטה השלטונית של רשויות התכנון יש לראות משום אירוע מס. והשניה, האם בתשלום לבעל הקרקע, המינהל, עבור הסכמתו לאפשר שימוש נוסף בקרקע יש לראות "מכירה".
בעניין הזה יש פסיקה סותרת, בפסקי דין הבונה [8], דובדבני[9] ו-וולף [10] נקבע, כי תשלום דמי היתר מהווה רכישת זכויות במקרקעין, ואילו מאוחר יותר, בפסק דין הדרי החוף [11] נקבע, שתשלום דמי היתר אינו מהווה רכישת זכויות במקרקעין.[לבדוק אם בעליון לא נהפכה הלכת הדרי החוף]
בפסק דין הדרי החוף קיבל בית המשפט את עמדת העוררת לפיה אין לראות בשינוי ייעוד הקרקע ובמה שקרה בעקבותיו אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין. פועל יוצא מקביעה זו הינו:
(1) אין לחייב תשלום דמי היתר במס רכישה.
(2) אין לראות בזכויות נכס שנרכש כביכול בשני שלבים. לפיכך, יש לייחס את מלוא שווי המכירה לשווי הרכישה ההיסטורית, ויחולו שיעורי המס בהתאם ליום המקורי של רכישת זכויות חכירה בקרקע.
ועדת הערר קבעה שאין בהגדרת "מכירה" הכללה של הענקת זכויות נוספות עקב שינוי ייעוד. הוועדה סברה, כי יש לסווג את מהות העיסקה לפי הזכויות המשפטיות שהוענקו, והגיעה למסקנה, כי חוכר חקלאי לא רכש זכויות משפטיות חדשות או נוספות כאשר חתם על הסכם חכירה לבנייה.
בית המשפט בחר שלא להרחיב את המשמעויות של המונחים "מקרקעין", "זכות במקרקעין" ו"מכירה", לאור הכלל בדיני מיסים, שיש לפרש חוק בצורה מקילה כאשר אין כל דרך לעמוד על תכלית החוק.
פסיקה זאת עומדות לכאורה בסתירה לפסיקת בית המשפט העליון בעניין הבונה ודובדבני. לדעתנו, יש לראות בשינוי הייעוד העומד בבסיס תשלום דמי ההיתר כרכישת זכות במקרקעין החבה במס ומהטעמים הבאים:
(1) לפי הדין הכללי, זכויות השימוש בקרקע הן חלק בלתי נפרד ממנה ובשל כך הן עולות בגדר "זכות במקרקעין" ומכירתן תחויב במס. לעניין זה ראה פסק דין רחל יעקב נ' מנהל מס שבח[12].
(2) בסעיפים 49ז ו-49ז1 בחוק מס שבח יש התייחסות מפורשת לזכויות בנייה כ"זכויות במקרקעין".
(3) על פי תיקון 33 לחוק מס שבח, "זכות במקרקעין" הורחבה לכלול הרשאה במקרקעי ישראל. כך נחלשה הדרישה שהיתה קיימת לזכות משפטית חדשה, כמו בעניין מחסרי, והמחוקק במפורש ראה זכויות שימוש כזכויות בקרקע. לאור ההגדרה החדשה, יש משנה תוקף לראות ב"זכויות הבנייה" כ"זכויות במקרקעין", במיוחד כאשר מדובר בעיסקאות מינהל.
(4) מבחינה משפטית וצורנית נחתם הסכם חדש בין המחכיר, בעל הנכס, עם החוכר, ויש לראות בהסכם זה כמכירה/רכישה של זכויות נוספות, בשונה, למשל, ממקרה של בעל קרקע שייעודה השתנה, שאז לא מתקיימת הדרישה לפעולת הרכישה.
מסקנתנו, כי גביית תשלום מחוכר להגדלת והרחבת השימוש בקרקע מבחינה כמותית (הגדלת זכויות בנייה) או מבחינת אופי השימוש (שינוי ייעוד), יש לראות בה כרכישת זכות במקרקעין החייבת במס.
ד. תשלום דמי הסכמה
במכירת מקרקעין שלא שולמו עבורם דמי חכירה מהוונים, המינהל דורש תשלום המכונה "דמי הסכמה" עבור הסכמתו להעברת הזכויות בקרקע. תשלום זה אינו מעניק לחוכר זכויות חדשות, שלא היו לו מקודם, והוא מהווה מעין "דמי טיפול" של המינהל.
ערך "דמי ההסכמה" נקבע כשליש מעליית ערך הקרקע שלא שולמו בעדה דמי חכירה מהוונים.
תשלום זה אינו משביח את המקרקעין הנמכרים, אולם בהיותו תשלום חובה הוא הותר בניכוי כהוצאה לפי סעיף 39(9) לחוק מס שבח.
דוגמה מספרית:
אדם רכש קרקע ששווייה ביום הרכישה היה 100 ש"ח.
הוא שילם 40% כדח"ר – 100 ש"ח * 40%= 40 ש"ח
ביתרת תקופת החכירה שילם דח"ש.
בעת המכירה ערך הקרקע היה 600 ש"ח.
עליית ערך הקרקע היא 600-100 = 500 ש"ח.
חלק מעליית ערך הקרקע נבע מפיחות המטבע, כך שהעלייה האמיתית היא, נניח, רק 400 ש"ח.
מתוך הסכום הזה שילם החוכר בזמנו 40%, כאמור.
החוכר מחויב על עליית הערך של יתרת הזכויות: 60% –
60% * 400 ש"ח = 240 ש"ח
שליש מעליית הערך הוא דמי הסכמה 240 ש"ח * 1/3= 80 ש"ח
יש לזכור, כי חובת תשלום דמי הסכמה חלה רק כאשר החוכר ממשיך לשלם דמי חכירה שוטפים ולא ביקש להוון את תשלום דמי החכירה. בנוסף מתברר, כי לעיתים הפער בין תשלום דמי הסכמה בעת המכירה לבין היוון דמי החכירה אינו גדול, ובחכירה למגורים הוא אף נמוך יותר. במקרים אלו כדאי לחוכר לשלם את יתרת דמי החכירה המגיעים בתשלום חד פעמי, כך שהיוון החכירה יביא לחוכר יתרונות שיסייעו בידו במכירת הקרקע ובקבלת תמורה גבוהה יותר עבורה.
4. הפשרת קרקע על פי החלטות המינהל
במינהל התקבלו מספר החלטות בעקבות גלי העלייה הגדולה כדי לזרז את קצב שיווק הקרקעות ולהבטיח מלאי מספיק לצרכי המשק. על פי התנאים ברוב חוזי החכירה, שינוי ייעוד הקרקע הביא לידי סיומו של הסכם החכירה של החקלאי. לפיכך, נוצר מצב, שחוכרים אלו נמנעו משינוי ייעוד הקרקע. החלטות אלו באו לעודד חוכרים להסכים להפשרת קרקעותיהם החקלאיות.
ההחלטות העיקריות של מינהל מקרקעי ישראל שעניינן שינוי ייעוד הינן החלטות 717, 727 ו-737, אשר לכל אחת מהן מטרה ואופן יישום שונה. בכוונתנו לתאר את היבטי המיסוי ביחס לכל אחת מההחלטות.
א. החלטה 727
טרם נבחן את היבטי המיסוי נבהיר את עקרונות ההחלטה על פיה יכולים חוכר הקרקע החקלאית והמינהל לפעול באחת הדרכים הבאות עם שינוי ייעוד הקרקע החקלאית:
(1) להשאיר את ההסכם המקורי על כנו.
(2) ליתן פיצוי כספי בשיעור של 27-29% משווי הקרקע על פי ייעודה החדש לחוכר.
(3) ליתן לחוכר 27-29% מהקרקע עצמה לאחר שינוי ייעודה.
ההחלטה מעלה מספר נושאים לדיון:
(1) מבנה העיסקה ואופן החבות במס.
(2) קביעת השווי לעניין החבות במס רכוש.
(3) חבות היזם במס בהתקשרות בעסקה נשוא החלטת 727.
מבנה העסקה ואופן החיוב במס
מדהים לציין, כי בהתקשרות בין החוכר למינהל בהתאם להחלטה 727 קיימות לפחות חמש שיטות שונות המתייחסות באופן שונה להיבטי המס.
להלן נציינן בקליפת האגוז.
(1) שיטת ד"ר א. אלתר – המתנה פטורה ממס
בהחלפת זכות החכירה מהקרקע החקלאית לייעוד החדש ישנו מרכיב של מתנה, שכן אין ספק כי שווי הקרקע החקלאית נמוך משווי הקרקע בייעוד החדש שמקבל החוכר. מרכיב המתנה אינו חייב במס. יתרה מכך, במכירה עתידית, שווי הרכישה יהיה בגובה שוויה המלא של הקרקע לפי ייעודה החדש.
(2) שיטת פרופ' ד. גליקסברג – פטור ממס – סעיף 67
גישה מעניינת זו בוחנת באור שונה ומיוחד את סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין הפוטר ממס חלוקה בין בעלים משותפים, ומבקשת להחילה גם על החלטת 727 מתוך ראייתה כחלוקה אופקית של הקרקע בין הבעלים – מדינת ישראל והחוכר, כאשר יחס החלוקה הינו 27/73. חלוקה, כאמור, פטורה מכל חבויות המס – מס שבח, מס רכישה ומס מכירה.
(3) פטור ממס – סעיף 63
על פי גישה זו, החוכר מוותר על זכות החכירה למינהל ורשאי ליהנות מהפטור ממס הקבוע בסעיף 63. בגישה זו יש ניתוק בין הוויתור על זכות החכירה לבין קבלת זכות החכירה בקרקע על פי ייעודה החדש. לדעתנו, הניתוק הינו מלאכותי ולא נראה, כי בית המשפט ייאמץ גישה זו.
(4) הגישה המשפטית – חוזית – עמדת נציבות מס הכנסה
גישה זו מסתמכת על ההתקשרויות המשפטיות העומדות בבסיס החלטה 727 על פיה מתבצע חליפין מלא של זכות חכירת הקרקע החקלאית בזכות החכירה שמקבל החוכר בקרקע על פי ייעודה החדש, שכן החוכר מוותר על זכות החכירה שהיתה לו מיד עם שינוי ייעוד הקרקע.
עמדה זו מבקשת שלא לייצור אבחנה בין חוכר קרקע חקלאית המקבל פיצוי כספי על זכותו לבין חוכר המבקש להמיר פיצוי זו בקרקע בייעוד החדש.
משמעות העמדה הינה חליפין מלאים, היינו מכר מלא של זכות החכירה החקלאית וקבלה בתמורה של זכות חכירה על פי ייעודה החדש. חליפין אלה חייבים במס שבח ובמס מכירה על מכירת זכות החכירה בקרקע החקלאית, כאשר שווי המכירה תואם את שוויה המלא של הקרקע המתקבלת על פי ייעודה החדש, ובנוסף חבות במס רכישה על רכישת זכות החכירה של הקרקע על פי ייעודה החדש.
(5) הגישה הכלכלית
גישה זו מתייחסת להתקשרות בעת מימוש החלטה 727 של המינהל כאל עיסקת חליפין חלקית שבה מוכר החוכר חלק מזכויות החכירה בקרקע החקלאית (73%) ובתמורה הוא מקבל השבחה של זכויות החכירה החקלאית שנשארו בידיו (27%) – מזכות חכירה בקרקע חקלאית לזכות חכירה בקרקע בייעוד החדש.
גם כאן בחליפין עסקינן, אך על מרכיב נמוך יותר של השווי (מרכיב ההשבחה של הזכות החקלאית שבידי החוכר ולא בהתייחס למלוא שווי הזכות).
החבות במס רכוש
העובדה, כי לחוכר זכות חכירה המאפשרת לו שימוש בקרקע לחקלאות בלבד, בעוד שייתכן כי ייעוד הקרקע השתנה והיא מיועדת לבנייה, יוצרת מצב מיוחד ביחס לשאלת החבות במס רכוש ושווי הקרקע לעניין זה.
בסוגייה הזו ניתנו מספר פסקי דין שקבעו החלטות שונות. כך בעניין רביד יחזקאל[13] קבע בית המשפט המחוזי, כי שווי הקרקע הינו שוויה המלא לפי הייעוד החדש.
בעניין בהריר[14] נקבע, כי יש להתייחס אל הקרקע כחקלאית לאור השימוש שהוגבל בהסכם חכירה לשימוש חקלאי בלבד, ולכן אין לחייבה כלל במס.
בעניין גבעת מרום[15] נקבעה עמדת ביניים אשר בחנה את השווי שיכול לקבל החוכר בשל זכותו, היינו 27% משווי הקרקע על פי ייעודה החדש.
בה"ב 9/99 החליטה נציבות מס הכנסה לאמץ דרך פשרה, כפי שנקבעה בעניין גבעת מרום.
חבות היזם במס בעת מימוש החלטה 727
ברוב המקרים, התקשרות החוכר מול המינהל נעשית בסיוע יזם, הצטרפות המעלה את שאלת החבות במס בקשר שבין החוכר ליזם, הן בנושא מבנה ואופן ההתקשרות והן בנושא הנכס המועבר.
טרם נדון בסוגייה הפרטנית, נסקור את העקרונות בנושאים אלה באופן כללי בדיני המס.
סמכות מנהל מס שבח לקבוע את אופי ההתקשרות
אחד מעקרונות העל בדיני המס הינו הטלת החבות במס על תוכנה ומהותה הכלכלית של הפעילות וההתקשרות, ולא על המבנה הצורני שלה.
בשורה ארוכה של פסקי דין נקבעה סמכותו של מנהל מס שבח לסווג תוכן עיסקה בצורה שונה מהאופן בו הוצגה. כך בפסקי דין דרעד[16], שא"פ [17], אביבית[18]וחבס ח.צ. קרדיט[19] אישרו בתי המשפט את קביעת מנהל מס שבח, כי תוכנה של ההתקשרות הינו מכירת זכות במקרקעין, למרות שכותרת ההסכם הגדירה את הקשר כהזמנת בנייה או כמימון וניהול מיזם.
סמכות המנהל לקבוע את מבנה ההתקשרות
יתרה מכך, סמכות המנהל אף רחבה מהמתואר, והיא מאפשרת לו לקבוע מבנה התקשרות שונה מזה שהוצג בפניו.
כך קבע בית המשפט העליון בעניין יובל גד[20], כי למרות שמשתכן הופנה לחתימת הסכם במישרין מול מינהל מקרקעי ישראל, יש לראות את ה"הפניה" כמכירת זכות במקרקעין, ומבנה ההתקשרות במקרה של הפניית משתכנים לחתום על חוזה חכירה מול המינהל מורכב משתיים:
(1) התקשרות בין המינהל ליזם;
(2) התקשרות בין היזם לחוכרים.
חשוב להבהיר, כי סמכות זו נבעה מכוח הוראה מיוחדת בהגדרת "מכירה" ולא מכוח הסמכות הכללית לסווג עיסקה באופן שונה עפ"י סעיף 84 לחוק.
מן הכלל אל הפרט
שאלת החבות במס בעת הצטרפות יזם למימוש החלטת המינהל נדונה לראשונה בבית המשפט, אמנם ביחס להחלטות 611 ו-533, בעניין אבן ארי ליזלוטה[21], שם אישר בית המשפט, כי מכירת זכות חכירה בקרקע חקלאית, לפני ששונה ייעודה, ומימוש החלטת המינהל ע"י היזם, תמוסה באופן ששינוי הייעוד התבצע אצלה עוד קודם למכירת הזכויות, כך שבמכירה ליזם נמכרו הזכויות בשווי שלאחר שינוי הייעוד (המשמעות המיסויית: חבות כפולה במס רכישה על יתרת הזכויות בשינוי הייעוד).
בפסק דין עין צורים[22], שם נבחנה שאלה דומה שהסתמכה על עובדות דומות, קובע בית המשפט, כי עקרונית אין חיוב במס אפילו פעם אחת! וזאת בשל העובדה, כי המכירה התייחסה לקרקע לשימוש חקלאי וכי התשלום בשל שינוי הייעוד אינו מהווה כלל רכישת זכות במקרקעין.
אמור מעתה, הסתירה בפסיקה הינה יסודית והיא נעה בין חבות כפולה במס במכירת זכות חכירה לקרקע חקלאית ליזם מול אי חבות במס כלל.
כמובן, שהתלבטות זו ביחס למבנה ההתקשרות נשוא החלטות 533 ו-611 שריר וקיים ביחס להחלטה 727.
לסיום, חובה עלינו להתייחס לסוגיית הרכישה בנאמנות, שיכולה להיטען על ידי החוכר החקלאי, על פיה, גם אם מבנה התקשרות מחייב רכישה מוקדמת של יתרת הזכויות בנכס על ידי החוכר ומכירתן לאחר מכן ליזם, הרי רכישה זו מתבצעת בנאמנות עבור היזם.
שאלה זאת ראוי שתידון בהתאם לעקרונות שקבע בית המשפט העליון בעניין חזון ולפיהם, אם רכישת הזכויות חייבת היתה להיעשות רק על ידי החוכר, הרי שלא ניתן לרכוש זכויות אלה בנאמנות עבור היזם.
מס מכירה
כיום, עם כניסתו לתוקף של מס המכירה החדש, משמעות קביעת העיסקה הנוספת גדלה, שכן התוצאה הנובעת מכך הינה חבות נוספת במס של 9%, 5% מס רכישה ו-2.5% מס מכירה, שאינו מוכר כהוצאה (4% אפקטיבית).
ב. החלטה 737
ההחלטה נועדה לאפשר הרחבת המושב או הקיבוץ על ידי שינוי ייעוד של חלק מהקרקעות החקלאיות שיופשרו למגורים. מההרחבה יוכלו ליהנות רוכשים שיומלצו על ידי האגודה השיתופית.
נציבות מס הכנסה פירסמה את עמדתה ביחס לחבות המס של ההתקשרות בהחלטה 737 ועל פיה מי שרוכש זכות חכירה מהמינהל מבצע שתי עיסקאות: הראשונה, רכישת זכות חכירה מהמינהל, ובנוסף מנהל מס שבח ראה בתשלום עבור ההמלצה כתשלום עבור רכישת זכות במקרקעין ("זכות להורות על הענקה"), ומשכך תשלום זה חב במס שבח ומס רכישה. שאלת מעמד זכות ההמלצה נדונה בשורת פסקי דין:
בית המשפט העליון קבע בעניין בארותיים[23] ומגשימים [24], כי לעניין חוק חובת המכרזים זכות המלצה כשמה כן היא, המלצה בלבד ולא זכות מוקנית.
בפסיקה שהתמקדה בשאלת החבות במס קבעה ועדת הערר שע"י בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין עמ"ש 315/97 יגר[25], כי המלצה זו אינה עולה בגדר "זכות במקרקעין", ולכן אין היא חבה במס שבח ובמס רכישה.
לעומת זאת, נקבע בהחלטה אחרת בעניין אילת אוראל[26] על ידי ועדת הערר בחיפה, כי המלצה זו עולה בגדר "זכות במקרקעין" החבה במס.
שאלה זו תזכה, ככל הנראה, לפתרון בבית המשפט העליון.
ראוי לציין, כי באותם מקרים בהם מערער החוכר על חבות במס ביחס למרכיב ההמלצה, מנהל מס שבח שומר לעצמו את הזכות לתקן את שווי העיסקה שחויבה במס ברכישת זכות חכירה בין החוכר למינהל, וזאת מתוך בחינת התשלום עבור ההמלצה כחלק מהשווי ברכישת החכירה מהמינהל.
חבות היזם במס ביישום החלטה 737
הנושא מתעורר בעיקר ביישום ההחלטה בקיבוצים, שם – בשל החשיבות במימד האישי בהרחבה ובשל הרצון להבטיח את השליטה על זהות המצטרפים מחד, ומאידך מתוך רצון להעביר את האחריות לבנייה במיתחם לגורם מרכזי אחד – מקבל לרוב יזם את סמכויות ניהול המיזם.
בהעברה זו גלומה אפשרות שבמכירה נוספת עסקינן, שכן במידה שהיקף הכוח והסמכות שמקבל היזם רחב, ייתכן כי למבנה ההתקשרות תתווסף עיסקה נוספת בין הקיבוץ לבין היזם/ הקבלן. ראה לעניין זה פסק דין יהודה לנג[27] טרם פורסם.
כיום, משמעותה של העברה, כאמור, היא חבות במס רכישה ובמס מכירה כאחד.
מעמד האגודה בהחלטת 737
על פי ההחלטה, ניתנת לאגודה הזכות להרחיב את מספר היחידות ביישוב ב-115% ממספר הנחלות הקיימות. על פי רוב, האגודה העבירה לכל אחד מבעלי הנחלות הקיימות את הזכות להמליץ על משתכן במגרש אחד, ובידי האגודה נותרה זכות ההמלצה ליתרת המגרשים (15%).
ניתן לטעון, כי בנסיבות כאלו נעשו מספר אירועי מס:
(1) מכירה מהמינהל לאגודה (115%).
(2) מכירה מהאגודה לחברים (100%).
(3) מכירה מחברי המושב למשתכנים (100%).
(4) מכירה מהאגודה למשתכנים (15%).
על פי פרשנות מקילה שנקטה הנציבות לאור השאלות המשפטית בהגדרת הזכות כ"זכות במקרקעין" הוחלט, לפנים משורת הדין, לחייב במס את העסקאות הבאות:
(1) מכירה מחברי האגודה למשתכנים (100%).
(2) מכירה מהאגודה למשתכנים (15%).
(3) מכירה מהמינהל למשתכנים (115%).
יש חשיבות לקביעת המעמד של האגודה כ"ועד" היישוב. על פי החוק, רשות מקומית פטורה ממס במכירת זכויות במקרקעין. עמדת הנציבות הינה, כי ברוב המקרים אין להחיל את הפטור לאגודה, כיוון שאין לומר, כי האגודה קיבלה את הזכויות או העבירה אותן מכוח היותה רשות מקומית. אמנם, האגודה מספקת שירותים קהילתיים אותם היא מממנת באמצעות גביית ארנונה, אך את הזכויות היא מקבלת בהיותה בעלת זכויות בקרקע ומכוח היותה שלוחה של בעלי הנחלות. על פי רוב, לאגודות אין מעמד של מלכ"ר והן ממוסות לפי סעיף 62בפקודת מס הכנסה. כלומר, רואים בהכנסתן כהכנסת חבריהן. לפיכך, במקרה זה, יש לראות את מכירות הקרקע על ידי האגודה כמכירות שביצע "נאמן" עבור חברי האגודה.
כמובן, שעמדה זו תיבחן לגופו של כל מקרה ובהתאם לנסיבותיו ולפעילותה של האגודה במקרה המסוים.
תשלומים לאגודה
בביצוע ההחלטה 737 האגודות התנו את הסכמתן להמליץ על משתכן בתשלום היטלי פיתוח. היטלים אלה הוטלו על המשתכנים החדשים שרכשו זכויות מחברי המושב ועל אלה שרכשו ישירות מהאגודה.
כאשר היטלים אלה באו לממן עבודות פיתוח הכרוכות בהרחבת המושב ושטרם בוצעו בפועל, אין לראותם כחלק משווי הרכישה בהתאם לפסקי דין גרינבלט[28], מלמוד [29], הכט[30] ושרביט [31]. אולם, במקרים רבים התשלום עבור עבודות פיתוח הנ"ל שולם עבור פיתוח קיים או שלמעשה לא נעשה כל פיתוח נוסף. במקרים אלו יש לראות את התשלום עבור ה"פיתוח" כחלק מהתמורה עבור הזכויות בקרקע.
שווי הרכישה במכירת זכות הרחבה 44/56
במכירת זכות במקרקעין שנרכשה במספר רכישות, קובע סעיף 22 לחוק, כי חישוב השבח ייעשה באופן יחסי לכל רכישה ורכישה. במכירת זכויות בקרקע חקלאית שהופשרה לבנייה מתעוררת השאלה, איך לחשב את השבח. מחד, ניתן לטעון כי בעת העלייה על הקרקע וההצטרפות למושב, בעל הנחלה לא רכש זכויות במקרקעין, ולפיכך שווי הרכישה יחושב על בסיס התשלומים שהוא שילם למינהל בעת רכישת הזכות בהרחבה. מאידך, נשמעת הטענה, כי יש לתת לחבר המושב את שיעורי המס שהיו נהוגים אילו מכר את הזכויות משטר של רווח הון.
בהתחשב בטענות הללו, הוצע לראות את הנישום כאילו רכש את הזכויות הנמכרות בשני שלבים: את הזכויות המקוריות ברכישת הקרקע החקלאית עם הצטרפותו למושב, ואת הזכויות הנוספות בעת הפשרת הקרקע. מאחר ובעבר שולמו עבור הקרקע החקלאית 40% מערכה ובעת הפשרת קרקע שולמו 51% משוויה בייעוד החדש, ובסך הכל 91%, התמורה תתחלק בין שתי רכישות אלו.
(1) 40/91 שהם 44%.
(2) 51/91 שהם 56%.
על פי החלטה 737, כאשר חבר המושב או הקיבוץ מוכרים את זכות ההמלצה בלבד הם ייהנו מיום הרכישה על פי המועד שבו עלו לראשונה על הקרקע. לעומת זאת, בנו של חבר המושב אשר קיבל את זכות ההמלצה ללא תמורה, ולאחר מכן רכש את זכויות החכירה מהמינהל, ייחשב כמי שרכש את הנכס בשני שלבים, ובעת המכירה התמורה תפוצל בין שתי הרכישות.
קביעת שווי המכירה
לאחר קבלת ההמלצה, המינהל מקצה את המגרשים למשתכנים על פי אחוז מסוים משווי הקרקע כפי שהוערכה על ידי השמאי הממשלתי. המשתכן מחויב במס רכישה על שני תשלומיו – עבור הסכום ששולם לחבר המושב ועבור הסכום ששולם ישירות למינהל.
במושבים רבים, חברי המושב העבירו את זכויותיהם ללא תמורה לקרובי משפחה. בהעברה ללא תמורה נדרש מנהל מס שבח לקבוע את שווי המכירה לפי שווי השוק. שוויה של זכות זו משקף את ההנחה או ההטבה שהמינהל העניק לחבר המושב.
שיטה אחת להגיע לשווי השוק מתבססת על הערכת השמאי הממשלתי. כאשר השמאי הממשלתי קובע את השווי המלא של הקרקע בסכום מסוים, ניתן לחשב את שווי זכות ההמלצה על ידי הפחתת התשלום שדורש המינהל מערכה המלא של הקרקע. לדוגמא, אם ערכה המלא של הקרקע הוערך ב-100 והמשתכן נדרש לשלם למינהל 50, אזי שווי זכות ההמלצה נקבע ל-50.
בהיעדר עיסקאות להשוואה, החישוב הנ"ל היה הדרך היחידה לקביעת שווי הזכות. אולם, במספר רב של מקומות התברר, כי הערכת השמאי הממשלתי היתה רחוקה משווי השוק. כאשר חברי המושב מכרו את הזכויות בהרחבה לצדדים שלישיים במחירים השונים באופן מהותי, המנהל קבע שווי לפי ההשוואות ולא הסתמך רק על הערכת השמאי הממשלתי.
5. שווי המכירה בעיסקאות המינהל
המינהל גובה דמי חכירה עבור זכויות בקרקע. לא תמיד יש זהות בין המחיר ששולם למינהל לבין שווי השוק של אותן הזכויות. השווי שייקבע במקרה זה הוא שווי התמורה, לפי ההסבר הבא:
מנגנון קביעת השווי ע"י המינהל וגביית התמורה נגזר בעיקר מדרך השיווק ומהערכת השמאי הממשלתי.
שיווק הזכויות
אם הקרקע נמכרה על ידי מכרז פומבי פתוח, התמורה בעד הזכויות בקרקע נקבעה בהתאם לשווי השוק על ידי הכוחות של היצע וביקוש. במקרה זה, המינהל מסתייע בשמאי הממשלתי לצורך קביעת מחיר מזערי בלבד.
אם הקרקע נמכרת במכרז סגור או מוגבל לסוג מסוים של מציעים, ייתכן שהמחיר שיושג על ידי המינהל במקרה זה יהיה נמוך משווי השוק בגלל הגבלת מספר המציעים.
קרקעות רבות משווקות על ידי הגרלה. בדרך כלל, מדובר על קרקעות לבנייה עצמית במסגרת "בנה ביתך". כאן, המינהל מבקש להבטיח אפשרות רכישה לכל המעוניין בקרקע מתוך היצע מוגבל במחיר סביר. מחיר הקרקע נקבע על ידי השמאי הממשלתי, ללא תלות במשתתפים בהגרלה.
בשיטה זו, המעוניינים אינם מתמודדים על מחיר הקרקע, שהוא נתון קבוע, אלא בנפילת הגורל. אם יתברר, כי קביעת השמאי הממשלתי היתה גבוהה משווי השוק, המגרשים יימכרו לאותם רוכשים מועטים שהחליטו בכל זאת להשתתף בהגרלה.
שיטה נוספת היא בעת הקצאת זכויות בקרקע ללא מכרז. על פי חוק חובת המכרזים, המינהל חייב, ככל גוף ציבורי אחר, למכור נכסיו שהם נכסי המדינה במכרז. אולם, בתקנות שהותקנו על פי החוק, יש מספר חריגים לכלל הזה. בין היתר, הקצאת קרקע למומלצים, ל"בעלי זכויות בקרקע", למפעל מאושר או לנכי צה"ל להקמת תחנות דלק – כל אלה פטורים ממכרז. במקרים הללו לא קיים מנגנון של שוק כאשר יש רק רוכש בודד. במקרה הזה, השמאי הממשלתי מעריך את שווי הזכויות, והזכויות מוצעות לרוכש במחיר נתון. ניתן, כמובן, לערער על הקביעה, אבל לאחר אישור העיסקה ההחלטה על מימוש ההצעה היא רק בידי הרוכש. כאן, הערכת השמאי הממשלתי היא בעלת משנה חשיבות להבטיח את קביעת מחיר השוק לזכויות הנמכרות.
תפקידו של השמאי הוא להעריך את שווי השוק של הקרקע לפי כללי המינהל. השווי הנקבע על ידו נקרא ה"ערך היסודי" של הקרקע. כאשר הזמנת חוות הדעת השמאית נעשית זמן קצר לפני שיווק הקרקע, המינהל משערך את הערכת השמאי הממשלתי ליום אישור העיסקה. אם עבר זמן ניכר בין הערכת השמאי לבין אישור העיסקה, המינהל מזמין חוות דעת עדכנית.
השמאי הממשלתי אינו מעריך את שווי השוק של כל הזכויות בקרקע, בין היתר, מכיוון שהמינהל אינו גובה דמי חכירה עבור מרכיבים שונים בשווי הזכויות, כגון פיתוח סביבתי.
מכיוון שמטרת המינהל היא להבטיח פיזור נכון של האוכלוסיה, במקרים רבים הוא מעניק לרוכשים הנחות מהערך היסודי. לעיתים, ההנחות ניתנות לקבוצות אוכלוסיה מסוימות (זוגות צעירים, חיילים משוחררים, נכי צה"ל וכו') ולעיתים ההנחה ניתנת לכלל הקרקעות לייעוד מסוים באיזורים שבהם המינהל מעוניין לתרום לפיתוחם.
לפיכך, ברור, כי במקרים לא מעטים קיים פער בין שווי השוק של הזכויות בקרקע לבין המחיר שהמינהל גובה. מהו, אם כן, שווי הרכישה לצורך מס רכישה?
חוק מס שבח מגדיר את השווי כשווי השוק, אולם כאשר יש הסכם בכתב בין הצדדים והתמורה לא הושפעה מיחסים מיוחדים או מחוסר תום לב, התמורה החוזית היא שווי העיסקה.
בפסק דין דנקנר[32] התעוררה השאלה בעניין מעמדו של המינהל. בני זוג רכשו קרקע מהמינהל במחיר מוזל בהקצאה לזוגות צעירים. הם חויבו במס רכישה לפי המחיר ששולם למינהל. לאחר זמן קצר הם מכרו את המגרש. לטענתם, אין לקבוע את השבח שנוצר בין מחיר המכירה לעלות הרכישה אלא בין מחיר המכירה לשווי השוק של הקרקע ביום הרכישה. בית המשפט העליון קיבל, בסופו של דבר, את טענתם וקבע, כי בין המינהל לבין קבוצות אוכלוסייה מסוימות יכולים להיות "יחסים מיוחדים", שהשפיעו על התמורה החוזית, ולפיכך במקרים מסוג זה יש לחייב במס את הנכס כאילו נרכש בשווי שוק.
יש לציין, כי לא בכל פעם שניתנת הנחה, יש לקבוע את שווי הרכישה לפי שווי השוק. באיזורים שבהם המינהל נוהג להקצות לכל רוכש קרקע בהנחה נתונה מהערך היסודי, אין לומר כי ישנם יחסים מיוחדים. יתרה מכך, בגלל השפעתו הרבה של המינהל בקביעת המחירים, ייתכן ששווי כל הקרקעות באיזור שואף למחיר המכירה של המינהל בגלל עקרון המוצר התחליפי.
המינהל, כאמור, אינו מעריך את הזכויות הנמכרות בהתחשב בפיתוח הסביבתי. בכל הסכם פיתוח, המינהל מפנה את היזם להתקשר עם החברה שפיתחה או שמפתחת את האזור בהסכם נפרד. המינהל מתנה את הסכמתו להענקת הסכם פיתוח רק לאחר סידור התשלום אצל החברה המפתחת. לפיכך, השמאי הממשלתי קובע את הערכותיו בהפחתת מרכיב זה. זו דוגמא אחת שבה אין זהות בין שווי השוק של המגרש לבין התשלום הנגבה על ידי המינהל.
לסיכום, יש לקבוע, כי לרוב אין יחסים מיוחדים בין הצדדים. השווי המשולם למינהל הוא השווי שיש למסות, אולם שווי זה אינו תמיד שווי השוק וייתכנו עיסקאות בין החוכר לצדדים שלישיים בתמורה השונה מכפי שגובה המינהל.
סוף דבר
אין ספק, כי העיסקאות העתידות להוביל את שוק הנדל"ן בישראל הינן אלה הקשורות ביישום החלטות מינהל מקרקעי ישראל בשינוי ייעוד הקרקע החקלאית לקרקע לבנייה.
למרבה הפלא, דווקא בעיסקאות אלה סוגיית החבות במס טרם התבררה באופן מוחלט, ורבים הספקות והמחלוקות הכרוכים בהתקשרות בעיסקאות אלה, ותעיד על כך הכמות הרבה של פסיקה סותרת הקיימת בנושאים אלה.
במצב דברים זה, ראוי כי כל הגופים הקשורים בעיסקאות אלה יטו כתף להסיר את הספק המיסויי הרובץ עליהם-
החל משלטונות המס, שראוי שימשיכו לפרט את עמדתם ביחס לחבות המס הקשורה בעיסקאות ויתנו לה פומבי;
עבור דרך מינהל מקרקעי ישראל ומועצתו, שימשיכו בשיתוף אנשי המיסוי במימוש ההחלטות ובניסוחם;
וכלה ביזמים ובחוכרים המתקשרים מול המינהל ליישום החלטותיו, שיפנו תחילה לרשויות המס לברר את עמדתן בסוגיות המתעוררות.
יש חשיבות רבה להסרת אי-הוודאות בקשר למיסוי העיסקאות הללו, כדי שקבלת החלטה על התקשרות בעיסקה ותמחור הקרקע על ידי היזמים תיעשה כאשר כל הנתונים ידועים. מידע זה יתרום לשכלול שוק הקרקעות והמשך תנופת הפיתוח בתחום חיוני זה.
_______________________________________________________________________________
[5] עמ"ש 761/90 ויויאן קינן נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"א(5) עמ' 143, "מיסים" ז/3 ה-198.
[6] עמ"ש 1087/94 קו אופ הריבוע הכחול נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"ה(8) עמ' 277, "מיסים" יא/4 ה-264.
[7] עמ"ש 421/96 תעשיות אבן וסיד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פד"א כ"ז(5) עמ' 162, "מיסים" יג/4 ה-336.
[8] ע"א 1550/94 הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ו(2) עמ' 41, "מיסים" יב/1 ה-109.
[9] ע"א 5476/91 דובדבני ובניו נ' מס שבח מקרקעין, "מיסים" ו/1, עמ' ה-5.
[10] ע"א 313/69 וולף, פד"א ג' עמ' 89.
[11] עמ"ש 7624/96 הדרי החוף בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ו(12) עמ' 375, "מיסים" יב/5 ה-283.
[12] ע"ש 5042/98 רחל יעקב נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"ז(5) עמ' 150, "מיסים" יג/2 ה-319.
[13] ע"ש 5875/97 רביד יחזקאל נ' ועדת ערר ומס רכוש, "מיסים" יב/2 ה-399.
[14] ע"ש 2713/97 בהריר ואח' נ' מנהל מס רכוש אזור המרכז, פד"א כ"ו(9) עמ' 290, "מיסים" יד/4 ה-353.
[15] ע"ש 133/95 גבעת מרום בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים רחובות, "מיסים" יב/3 ה-329.
[16] עמ"ש 1102/96 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"א כ(12) עמ' 380, "מיסים" ד/3 ה-115.
[17] ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת שא"פ, פד"א כ"ו(1) עמ' 21, "מיסים" א/5 ה-24.
[18] ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית, פד"א י"א(1), ותקליטור "מיסים ועוד".
[19] עמ"ש 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ה(14) עמ' 188, "מיסים" יא/5 ה-329.
[20] ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א י"ד(23), "מיסים" א/2 ה-61..
[21] עמ"ש 722/95 אבן ארי ליזלוטה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ז(12) עמ' 58, "מיסים" יג/2 ה-288.
[22] עמ"ש 61/95 קבוצת עין צורים נ' מנהל מס שבח,פד"א כ"ז(11) עמ' 343, "מיסים" יג/6 ה-29.
[23] ע"א 3962/99 בארותיים, תקדין עליון 3/98 ע' 1349.
[24] 4334/97 מגשימים, תקדין עליון כ' 3/98 ע' 1613.
[25] עמ"ש 315/97 אמיתי יגר נ' מנהל אגף מס שבח מקרקעין, "מיסים" יג/5 ה-337.
[26] ע"ש 5489/98 אילת אוראל ואח' נ' מנהל מס שבח חדרה, פד"א כ"ז(10) עמ' 314, "מיסים" יג/3 ה-248.
[27] עמ"ש 5024/99 יהודה לנג ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, "מיסים" יד/2 ה-320.
[28] ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט, פד"א כ(14) עמ' 451, "מיסים" ו/5 ה-124.
[29] ע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ד"ר מלמוד, פד"א י(11) עמ' 179 ותקליטור "מיסים ועוד".
[30] ע"א 225/84 הכט, פד"א טו(7).
[31] ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט, פד"א כ"ז(3) עמ' 89, "מיסים" יב/6 ה-54.
[32] ד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א ו(20) עמ' 309 ותקליטור "מיסים ועוד".